1.3.2. Сравнительный анализ метода полиоценки и методов множественной оценки

Идеи использования множества оценок в балансовых обобщениях в современном времени нашли наиболее полное отражение в работах Соколова Я.В. и Хендрексена и В. Бреда. Для осознания сути полиоценки рассмотрим предложенный метод в сравнении с разработками названных выше ученых.

В работе Соколова Я.В. «Теория бухгалтерского учета» используется термин «поле оценок», созвучный предложенному нами термину «полиоценка». В чем состоят принципиальные отличия между «полем оценок» и «полиоценкой»?

По определению Соколова Я.В., «поле оценок есть упорядоченная совокупность полученных различными методами вариантов квантификации единого факта хозяйственной жизни. Каждый факт хозяйственной жизни описывается тем самым не одной (точечной) оценкой, а их набором .» (2003, с. 206).

Ниже по тексту Соколов описывает различия между совокупностью и системой. «Совокупность — это набор (перечень) показателей, которые могут быть как взаимосвязанными, так и индивидуальными, каждый показатель может характеризовать только одно явление, состояние и т.п. Система предполагает наличие причинно-следственной или просто функциональной связи между показателями (один не может быть без другого)» (там же, с. 370).

Из приведенного текста следует первое и главное отличие: поле оценок - это совокупность оценок. «Поле оценок» не предполагает установление какой-

либо системы внутри совокупности. Полиоценка - эта система взаимосвязанных оценок. Поли (от древнегреческого πολυς «многочисленный») - приставка, обозначающая «большое количество», т.е. множество связанных между собой элементов.

Сопоставляя «совокупность» и «систему», Соколов отмечает: «В совокупности двойная запись не обязательна, в системе — неизбежна» (там же, с. 370). Отсюда - второе отличие: поле оценок - не предполагает применение двойной записи для формирования совокупности точечных оценок; полиоценка - метод трансформации оценок посредством двойной записи.

Наличие поля оценок требует выбора одной из них. Соколов Я.В. пишет: «Каждая последующая оценка равноправна с остальными и лишь открывает новую грань факта хозяйственной жизни, увеличивая, однако, их число до бесконечности, а это означает, что полное познание факта с помощью его оценки никогда не достигается» (там же, с. 206). «Целей, которые ставят перед собой пользователи бухгалтерских данных, множество. Они задают поле оценок, но в счетоводстве из этого поля выбирается, как правило, только одна оценка. От ее выбора зависит определение и стоимости имущества любой организации и ее финансового результата» (там же, с. 213). «Выбор можно и нужно сделать в интересах тех лиц, которые контролируют хозяйственную деятельность фирм.выбор бухгалтера зависит от интересов работодателя» (там же, с. 220).

Метод полиоценки связывает оценки в системе многомерно: по содержанию и по времени их признания. Так, для оборотных активов используются первоначальная стоимость, накопленная стоимость (стоимость, добавленная в процессе операционного цикла), ценность продажи или ценность покупки. Для внеоборотных активов применяются первоначальная стоимость, накопленная стоимость (стоимость эксплуатации), экономическая ценность от использования, ценность продажи или ценность покупки. Оценки трансформируются одна в

другую последовательно. Таким образом, полиоценка формирует некоторую упорядоченную систему информации и позволяет оценить процессы создания операционной прибыли в прошлом, настоящем и будущем для каждого вида активов, а для оборотных активов - на каждом этапе операционного цикла.

Причем выбор только одной оценки нарушает / обрывает связи в системе и снижает качество отчетной информации. Следовательно, третье отличие состоит в том, что полиоценка не требует выбора одной оценки; напротив, в основе метода

- идея конгруэнтности / согласованности целей и эффект ингресии в системе.

Наконец, исследуя проблему актуализации оценки во времени, Соколов пишет: «Поскольку в учете принят принцип непрерывности (постоянно действующего предприятия), постольку из приведенных соображений вытекает парадокс Бурнисьена: чем дольше существует фирма, тем менее реальны ее отчетные данные» (там же, с. 217). Однако в методе полиоценки последняя оценка

- это рыночная оценка текущего времени. Хотя она является субъективной, она может быть проверена. Актуализация последней оценки на фоне объективных устаревших оценок первоначальной и накопанной стоимости резче обозначает динамику изменения операционного и финансового потенциала во времени. В данном случае «понимание условности [рыночной оценки] и есть понимание реальной картины мира вообще и счетоводства в частности» (там же, с. 220).

Таким образом, метод полиоценки - это система взаимосвязанных и взаимозависимых оценок стоимости и ценности, функциональная и временная сопряженность которых раскрывается через двойную запись. Метод полиоценки предполагает строгую последовательность взаимной трансформации оценок по содержанию и времени. Последовательность формирования оценок отражает философию непрерывной деятельности организации.

Идея использования множества оценок высказывалась также в работе Хендрексена и В. Бреда (2000). В изложении западных ученых применение множества оценок имеет две характерные особенности.

Первая описана следующим образом: «Так как активы могут быть оценены с разных позиций, то в интересах инвесторов и других пользователей финансовой

отчетности необходимо предусматривать оценки по нескольким показателям. Во многих случаях одна оценка может заменяться другой. Например, себестоимость в определенных обстоятельствах заменяет текущую оценку, которая, в свою очередь, может представлять оценку будущих денежных поступлений» (там же, с. 308).

Приведенная цитата указывает на возможность использования:

- различных по существу оценок одновременно. Тогда в основе отчетности - модель смешанной оценки, которая не позволяет систематизировать представления о капитале и прибыли;

- множества оценок для формирования множества отчетностей, которые отражают разные подходы к определению капитала и прибыли.

Однако, в обоих случаях идея систематизировать оценки в балансовых обобщениях авторами не рассматривается. Скорее, они выдвигают некоторый тезис о необходимости использования множества оценок, но не предлагают механизм его реализации и не рассматривают последствия его внедрения в учет и отчетность.

Вторая особенность состоит в применении операционного подхода к формированию совокупности оценок: «С экономической точки зрения зарабатывание (создание) дохода является непрерывным процессом. Продукт предприятия постепенно появляется в виде сырья, собранного и измененного в форме или обработанного с помощью применения труда и оборудования. Транспортировка сырья на завод и готовой продукции на рынок также является частью процесса зарабатывания в экономическом смысле. Подобным образом хранение либо как часть производства, либо как необходимое требование рыночного спроса также является частью услуги, предоставленной фирмой. Следовательно, доходы должны признаваться непрерывно в течение полного цикла производства продукции» (там же, с. 206).

Другими словами, совокупность оценок должна отражать не столько результаты деятельности в отчетности, сколько раскрывать механизм «зарабатывания» прибыли в течение операционного цикла. Однако далее авторы приходят к выводу: «....Оценка постоянно накапливающихся доходов для

универсального непрерывного признания дохода в учете на практике неприемлема» (там же, с. 206).

Следует отметить, что полиоценка нацелена именно на управление «зарабатыванием» прибыли в текущем времени. В управленческой отчетности переоценка оборотных активов по специфической текущей рыночной цене продажи может производиться ежедневно или чаще; ценность и стоимость существуют в единстве и одновременно противопоставляются друг другу. Постоянная актуализация информации о стоимости и ценности дает возможность применять в режиме реального времени многочисленные инструменты коммерческой и кредитной политики, тем самым, постоянно контролируя процесс «зарабатывания» операционной прибыли. Прибыль, действительно, формируется не дискретно, а в соответствии с процессным подходом, по мере осуществления операционного цикла.

Следовательно, в отличие Хендрексена и В. Бреда, которые отрицают возможность отражения в учете и отчетности процессов формирования доходов в процессе осуществления операционной деятельности, полиоценка, напротив, ориентируясь на современные запросы пользователей, нацелена на признание стоимости и ценности в режиме реального времени, на управление в настоящем времени для достижения будущего.

Следует также отметить, что в теоретических исследованиях неоднократно поднимался вопрос применения различных оценок в связи с инфляцией. Так, Мэтьюс и Перера рассматривают глобальный и выборочные подходы к учету изменения цен и анализируют преимущества и недостатки моделей учета активов по текущей покупательской способности (корректировка активов на индекс изменения общего уровня цен), по текущей оценке (цене замещения, текущей стоимости, непрерывной современной стоимости исходя из поведения организации). Данные модели формируют различные подходы к определению капитала и прибыли, но между самими моделями и показателями капитала и прибыли не устанавливается взаимосвязь (Мэтьюс, Перера, 1999, с. 328-369).

В методе полиоценки мы намеренно «уходим» от правил переоценки активов и обязательств. Определение ценности на дату составления отчетности есть актуализация цен в связи с инфляцией.

При этом подлинное влияние инфляции на капитал и прибыль раскрывается, когда изменение оценки рассматривается в системе и в динамике. Метод полиоценки допускает использование специфической цены покупки (цены замещения), специфической цены продажи (текущей стоимости), экономической ценности (будущего притока денежных средств), при чем систему раскрываемых оценок ценностей организация выбирает сама (модель непрерывной современной стоимости). Когда оценки ценности анализируются в системе с оценкой первоначальной и накопленной стоимости, то формируется представление о влиянии инфляции на реализацию операционного потенциала и его финансовое выражение в виде изменения финансового капитала.

Что касается техники метода полиоценки, то ее основная задача - сохранить «историю» трансформации оценок в балансе, пока активы не выбыли. Оценки последовательно раскрываются, но не заменяют друг друга, как это принято в действующей практике учета, например, при использовании плановых цен или справедливой стоимости в отчётности, составленной в соответствии с требованиями МСФО. «История» оценок требует наличия регулирующих счетов в активе и отражающих счетов в пассиве баланса. Аналогичная техника учета множества оценок была описана Ж. Дюмарше; отражающий счет трактовался им как потенциальная прибыль или убыток.

В нашем случае, текущие и будущие оценки ценности представлены в их множестве. Поэтому изменение стоимости и ценности в активе баланса раскрывает настоящие и будущие экономические процессы в деятельности организации; отражение изменения оценки ценности в пассиве - есть конструирование физического капитала и финансового капитала в перспективе при разных сценариях развития и моделях финансирования. Поэтому изменение оценок баланса следует трактовать более широко, чем у Дюмарше - это не

потенциальная прибыль, а система взаимосвязанных показателей операционной прибыли, капитала, финансового благосостояния.

Более подробно техника полиоценки будет изложена в следующих главах работы.