Институциональные теории и их влияние на развитие бухгалтерского учета в России

Современный период как фаза современной трансформации общественного строя России закономерно стимулирует обращение к институциональным основам бухгалтерского учета, его историческим истокам, поскольку создает благоприятную среду для проведения исследований по проблемам становления и развития различных институциональных систем.

Достоинство институциональных теорий в том, что они позволяют ввести стандартный бухгалтерский учет в более сложный социально­культурный контекст и проанализировать глубинные, содержательные механизмы его развития на перспективу. Для того чтобы получить возможность соединить институционализм с текущим и перспективным состоянием бухгалтерского учета в России, необходимо остановиться на некоторых положениях и выводах институциональной теории, которые

имеют прямое отношение к долгосрочным перспективам развития бухгалтерского учета.

За последние годы институциональный подход занял заметное место в экономической науке. Им пользуются при изучении различных организационных форм бизнеса, развития малого предпринимательства и др. явлений. Для определения воздействия институциональных теорий на теорию и практику бухгалтерского учета определим главные понятия и научные проблемы, связанные с этими теориями. Поставленная задача является новой для теории и практики бухгалтерского учета, а ее решение возможно в рамках институционального анализа бухгалтерского учета.

На первом этапе такого анализа необходимо систематизировать существующие теоретические взгляды на бухгалтерский учет, его содержа­ние, характер представления информации, взаимосвязь институциональных изменений и объектов учета, уточнить природу и сущность понятий и категорий: «институт», «институциональные изменения»,

«институциональные факторы»; «институциональная среда», «институциональный подход».

Различные факторы, которые повлияли на современный бухгалтерский учет в области принятия решений по проблемам отражения отчетных данных, представлены на рисунке 4.

Рисунок 4. Факторы, оказывающие влияние на современное состояние бухгалтерского учета

Из представленного на рисунке содержания видно, что на состояние и развитие бухгалтерского учета непосредственное влияние оказывают существующие концепции бухгалтерского учета, уровень его развития, и в том числе за рубежом, общепринятые принципы, культурные традиции, правовое поле и т.д. Большое значение на развитие бухгалтерского учета оказывает его институциональная преемственность.

На втором этапе анализа требуется исследовать влияние

институциональных изменений в целом на систему бухгалтерского учета в России, определить основные критерий и принципы для использования институциональных изменений как условий успешного дальнейшего реформирования бухгалтерского учета.

На третьем этапе следует выявить функции и противоречия институциональных изменений как условий реформирования бухгалтерского учета, исследовать формы проявления данных противоречий.

Для достижения этой цели необходимо рассмотреть основные направления и проблематику исследования общих условий хозяйствования и предпринимательства в рамках новой институциональной теории, а также в предшествовавших ей концепциях исторической школы бухгалтерского учета; обосновать место и роль института бухгалтерского учета в системе институтов, оказывающих первостепенное влияние на функционирование бухгалтерского учета (институты собственности, права, налогообложения и др.); изучить методы воздействия государства на институциональную структуру бухгалтерского учета с целью ее реформирования. Для решения указанных задач требуется обосновать структуру единой системы бухгалтерского учета, проследить взаимосвязь его основных составных частей, показать единство, различие и тенденции развития, дать рекомендации по разработке стратегии бухгалтерского учета.

Четвертый этап касается оценки состояния институциональной среды, оказывающей влияние на бухгалтерский учет, и определения основных

элементов механизма осуществления институциональных изменений в учетной области.

В условиях становления рыночных отношений в России всестороннее изучение институциональных условий, присущих бухгалтерскому учету, характерных для переходной экономики России, с учетом государственной политики, формирующей и видоизменяющей эти условия, а также учетной политики организаций в определенной институциональной среде, позволит определить наиболее верное оптимальное направление его дальнейшего развития. Основное внимание при рассмотрении дальнейшего развития института бухгалтерского учета следует уделять тем фундаментальным положениям теории и методологии, которые традиционно формируют его институциональную среду (интересы, принципы, цели, функции, задачи). Разнообразие социальных, политических и экономических условий порождает и разнообразие идей, соответствующих методик их реализации в теории и практике учета.

Как отмечалось ранее, значительные различия учетных англо- американской системы и систем континентальной Европы кроются в моделях развития бухгалтерского учета. В англо-американских странах он развивался с ориентацией на микросистему бизнеса, основанную на практической деятельности предприятий, тогда как в Европе (за исключением Нидерландов) - с ориентацией на унифицированную макросистему.^[20]

Различия этих бухгалтерских систем могут быть объяснены с позиции факторов культуры. Исходным толчком к развитию бухгалтерских принципов и методов во Франции послужил единый бухгалтерский план, а не решения, принятые профессионалами. Возрастающая во второй половине XIX века потребность в промышленном капитале в Германии была удовлетворена инвестициями банков, а не частных вкладчиков.

Существуют конкретные связи между социальными и бухгалтерскими ценностями. Например, если для общества характерен высокий уровень

индивидуализма, то это оказывает положительное влияние на уровень профессионализма и отрицательное — на степень единообразия, консерватизма и секретности, принятые в бухгалтерской субкультуре. Когда в обществе явно выражена потребность в снятии неопределенности, это отрицательно сказывается на уровне профессионализма и положительно - на степени единообразия, консерватизма и секретности, принятых в бухгалтерской субкультуре.

В культурах, где потребность в снятии неопределенности выше, правила поведения предписываются более жестко. Существование подобных правил удовлетворяет эмоциональные потребности людей в общественном порядке и предсказуемости будущих событий. В отсутствии таких правил люди чувствуют себя неуверенно и стесненно. В культурах, где потребность в снятии неопределенности невысока, могут действовать писаные и неписаные законы и правила, но люди смогут жить спокойно и в ситуации, когда никаких правил не будет. Таким образом, одним народам требуется более, а другим менее формализованная и детализированная система правил и процедур.

В бухгалтерских субкультурах англо-американских стран предпочтение отдается индивидуальному профессиональному суждению, поддерживается профессиональное саморегулирование и эластичность учетной системы в конкретных практических обстоятельствах, тогда как в бухгалтерских субкультурах стран Европы - следованию предписанным требованиям и установленному контролю, поддерживается унификация бухгалтерских методов и постоянство их применения.

Для стран Европы характерен подход осторожности в вынесении оценок будущих событий, а также поддерживается конфиденциальность информации путем ограничения сферы ее раскрытия для круга лиц, связанных с управлением и финансами организации. Например, во Франции

и Германии, где уровень профессионализма бухгалтерских кадров сравнительно невысок, а уровень консерватизма и секретности выше (чем в англо-американских странах), общее влияние внешних факторов на степень раскрытия учетной информации будет незначительно. И напротив, общественный коллективизм или антииндивидуализм предполагают более высокую ответственность предприятий по обеспечению общества необходимой информацией, что обуславливает необходимость государственного регулирования раскрытия информации • в бухгалтерской отчетности.^[21]

Большое значение при этом имеет институциональный фактор. Принимая во внимание, что привычки и стереотипы мышления, разделяемые большим числом членов общества принято также считать институтами, остановимся на том, что имеется целый ряд определений этого социального феномена (У. Гамильтон, Т.Парсонс, Дж. Ходжсон). Все они подчеркивают признак привычности, устойчивости и распространения. Институты первоначально возникают на базе человеческих инстинктов и простейших потребностей, способствуют их удовлетворению, приобретают самоподдерживающийся характер и по принципу обратной связи формируют стереотипы мышления. Наиболее прочные и социально, целесообразные институты фиксируются в традициях, неформальных нормах, а затем и в праве.

Какой бы ни была природа институтов, в реальной современной жизни они принимают форму правовых норм, традиций, неформальных правил, культурных стереотипов. Институты не столько ограничивают, сколько направляют деятельность хозяйствующего субъекта.

Россия развивается во взаимодействии с остальным миром и заимствует те или иные элементы институциональной системы. То состояние, в котором находится российское общество в настоящее время,

спустя более 15 лет после начала реальных рыночных преобразований, можно охарактеризовать следующим образом. С одной стороны, за это время сложились основы рыночной системы, а с другой - формирующийся рынок еще далеко не совершенен, в стране отсутствуют многочисленные институты, способствующие разнообразным связям между субъектами рынка, между рынком, государством и обществом, т.е. институционально­законодательная среда, делающая экономику социально устойчивой. Россие предстоит еще глубокая и длительная трансформация, в ходе которой должны сформироваться современные институты и связи.

Институциональные теории оказывают непосредственное влияние на институциональную структуру бухгалтерского учета.

Необходимо отметить, что институциональные теории представляют интерес исключительно как доктрина, способная объяснить современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета е позиции взаимодействия базовых экономических институтов.

Динамика институциональной структуры бухгалтерского учета отвечает закономерностям и тенденциям, определенным теорией бухгалтерского учета, основные из которых следующие:

- источником институциональных изменений в бухгалтерском учете служат меняющиеся требования и предпочтения пользователей учетной информации;

- процесс институциональных изменений протекает в виде медленных, постепенных приращений к существующим формальным и неформальным ограничениям, а также к процедурам и механизмам их соблюдения^[22].

В целях разработки рыночной модели учета российские ученые должны в определенной мере осваивать современные экономические теории и увязывать их с актуальными вопросами развития института бухгалтерского учета.

Природу институциональных изменений норм достаточно подробно изложил Д. Нортон, начиная словами: "История имеет значение" (Historu mattens)^[23]. Рассуждения Д. Нортона основаны на том, что в любой институциональной системе формальные институты занимают лишь небольшую "видимую" часть. Главную же часть в любой институциональной системе составляют неформальные институты: культура, традиции, стереотипы поведения.

Следует отметить, что одним из шагов к развитию рыночной экономики в России стали реформы 1992 года, которые имели глубокое содержание, послужившие важнейшей предпосылкой формирования рынка, после чего последовал период интенсивного развития рыночных институтов.

Однако в экономике в результате этого была нарушена связь между собственностью, капиталом и прибылью, что привело оттоку капитала за границу. Свою роль в этом процессе сыграл и бухгалтерский учет. Российская экономическая система приобрела два фундаментальных признака, отличающих рыночную экономику от нерыночной: субъекты хозяйственных отношений стали принимать решения исходя из относительных цен и стремясь к максимизации прибыли; сформировались рычаги государственного регулирования, позволяющие воздействовать на поведение хозяйствующих субъектов (налоги, денежные и кредитные инструменты, валютный курс).

За годы реформ в России возникли все основные рыночные институты. Те преобразования, которые были осуществлены, позволили российским предпринимателям действовать в относительно структурированном правовом пространстве.

Первыми рыночными институтами были кооперативы и товарные биржи, большинство которых вскоре после создания прекратило свое существование. В первые годы реформ вырос огромный банковский сектор.

Факт существования системы рыночных институтов служит основанием для признания завершенности переходного периода.

Практика сдерживания роста экономики показывала, что рыночная страна не может позволить себе экономической несбалансированности. Для того чтобы содействовать развитию рынка, необходим соответствующий учет, позволяющий адекватно определять рыночную ценность любого актива на основе затрат, которые несет владелец актива.

Процессы реформирования учета в России привели к коренной трансформации институциональных основ бухгалтерского учета. В последнее время в бухгалтерском учете закрепились качественные институциональные изменения, которые в ближайшей перспективе могут оказать заметное влияние на условия и эффективность его ведения.

Институты как нормы и правила хозяйствования, имеющие определяющие направления, а также механизмы, гарантирующие их соблюдение, определяют процессы реформирования экономики России.

Влияние институциональных изменений на развитие бухгалтерского учета в современной России обусловлено качественными характеристиками существующих и формирующихся экономических, политических, правовых и социальных институтов, что подтверждается опытом большинства стран. Поэтому основанием для реформирования бухгалтерского учета является анализ качественных характеристик институциональной среды. Критериями для оценки состояния институциональный среды являются показатели и индексы экономической свободы, демократизации, верховенства закона, страновых рисков, а также индекс успешности рыночных реформ.

Механизм реформирования бухгалтерского учета в рамках институциональных изменений как условие успешного завершения процесса перехода на МСФО включает в себя несколько элементов: поиск и оценку институциональных альтернатив, создание условий для развития институциональных форм бухгалтерского учета, корректировку Концепции развития бухгалтерского учета в России с учетом институциональных

изменений. Ключевым субъектом формирования такого механизма на макро­уровне выступает государство.

Бухгалтерский учет можно рассматривать с двух позиций - микроэкономической и макроэкономической. Рассматривая бухгалтерский учет непосредственно с макроэкономических позиций, необходимо отметить воздействие внешней среды, которая оказывает огромное влияние как на состояние и развитие бухгалтерского учета в целом, так и на его ведение непосредственно в отдельном хозяйствующем субъекте. Внешняя среда представляет собой условия институциональной, экономической, социальной и политической реальности, к которым бухгалтерский учет вынужден приспосабливаться и которые влияют на его состояние и развитие.

Бухгалтерский учет действует в правовом поле гражданского и корпоративного законодательства, которое еще далеко от требований времени^[24]. Нельзя полагаться на то, что можно реформировать бухгалтерский учет на его собственной основе, не считаясь с несовершенствами внешней правовой среды. Мы разделяем точку зрения, согласно которой реформирование бухгалтерского учета возможно только в условиях комплексного подхода. Необходимо создать механизм реализации такого подхода, последовательно осуществляя поэтапное движение в направлении реформ с учетом национальных особенностей страны.

Исходя из необходимости формирования новой институциональной структуры и системы бухгалтерского учета, отвечающей требованиям современного общества в условиях интенсивного развития предпринимательства в нашей стране, можно говорить о необходимости исследования условий, обеспечивающих успешность функционирования системы учета, адекватно отражающей состояние бизнеса в России.

Комплекс проблем, связанных с институциональными особенностями бухгалтерского учета, является новым и недостаточно разработанным

направлением в экономической науке. Анализ теоретических проблем бухгалтерского учета показал, что разработка его понятий, принципов, функций и направлений развития в период формирования российской концепции бухгалтерского учета в условиях становления рыночной экономики еще не завершена.

Экономические процессы, происходящие в реальной экономике в условиях постоянно изменяющейся системы правового и налогового регулирования при развитии рыночных отношений, наглядно показывают необходимость исследования теоретических и методологических концепций становления института бухгалтерского учета в России с учетом влияния внешней среды на его дальнейшее развитие.

При разработке таких концепций важно учитывать, что для России характерно многообразие форм собственности, их взаимодействие. Развитие различных форм собственности во многом обуславливает необходимость институциональных перемен в бухгалтерском учете. Радикальная смена социально-экономических отношений предъявляет новые требования к институту бухгалтерского учета, сущность которого не сводится только к формальным нормам и учетным схемам. Следует в полной мере учитывать изменения отношений собственности в обществе, организационные особенности функционирования субъектов хозяйственной деятельности, перестраивать взаимодействующие институты с учетом насущных задач и разрабатывать новые формы их взаимодействия в свете современных требований переходной экономики.

Институт бухгалтерского учета уменьшает неопределенность, структурируя отражение хозяйственной деятельности, определяет и ограничивает набор возможных альтернатив, которые имеются в каждой системе. Институты представляют собой формальные или неформальные правила человеческого поведения в экономической, социальной и любой другой сфере.

Институционализм исходит из того, что каковы бы ни были основания для институциональных изменений (развитие современных информационных технологий, изменение роли государства в регулировании бухгалтерского учета и т.д.) непосредственным источником этих изменений может быть только изменение условий ведения бизнеса.

При теоретическом обосновании современного института бухгалтерского учета необходимо следовать концепции его развития, в обязательном порядке определяя сущность, структуру и тенденции развития с учетом институциональных закономерностей. Важное значение имеет институциональный анализ происходящих процессов адаптации бухгалтерского учета к МСФО и оценка полученных результатов в этой области. Внедрение новых подходов в методологию осуществления составных элементов единой системы бухгалтерского учета способствует раскрытию сущности и обоснованию необходимости дальнейшего развития теоретических положений и методологии института бухгалтерского учета.

Через категорию институтов выражают себя любые формы общественных отношений. Формирование и эволюция таких институтов для каждой конкретной формы общественных отношений и в каждом конкретном историческом периоде происходят согласно определенной последовательности. Система бухгалтерского учета является одной из наиболее формализованных сфер общественных отношений. В сфере ее действия законодатели (и государство в целом) ограничены довольно жесткими рамками, выход за пределы которых чреват не только сбоями в функционировании этих отношений, но и может привести к разрушению самого института.

Исходя из природы и характера установленных Гражданским кодексом РФ отношений, определяются и функционируют учетные объекты и субъекты. Роль и место каждого из них в системе бухгалтерских отношений может соответствовать только одному институту или комбинации различных институтов.

Институт бухгалтерок* ~ ^хгц^та имеет в качестве своих внутренних

институтов индивидуальны? и учреждения некоммерче

формах объединений лі подразделяются на формы ЗАО, ОАО и т.д.), учрея организации (объедин* (благотворительные, о религиозные учреждение Современное бухг субъектов целый ряд обеспечение единообу хозяйственных операї представление досто¹ организацией, их бухгалтерской отчетг Обязанности ¹ ведение бухгалтере) заключается в вед

законодательством регулирование бу бухгалтерской отч Субъектами в соответствии

Законодатель (в лице Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности) выполняет двойственную задачу: с одной стороны, он

утверждает Положения по бухгалтерскому учетуа, с другой, он же осуществляет контроль. Такой подход намеренно заложен в современную модель бухгалтерского учета - и как средство ограничения и как инструмент повышения ответственности за правильность применения учетных принципов.

Институту бухгалтерского учета в определенной мере противостоит институт налогообложения, который определяет ставки налогов, порядок налогообложения и т.п. Институт бухгалтерского учета тесно взаимодействует с этим институтом.

Основные институты (институты базового уровня) в зависимости от конкретной сферы отношений и от условий внешней среды могут устанавливать и поддерживать связи между собой как непосредственно, так и через институты более низшего уровня, так называемые субинституты.

Взаимоотношения между конкретными институтами определяют и их связи. Связи также могут быть формальными (основанными на законе - например, налоги на нормах налогового законодательства, договоры - на нормах гражданского законодательства, ответственность - на нормах административного, арбитражного, уголовного законодательства и т.д.). Связи помогают взаимодействию институтов друг с другом, содействуют их взаиморазвитию. Несоответствие нормативных требований подавляет такое развитие, блокирует движение информационных потоков в отношениях между институтами.

Институты, определяющие сущность бухгалтерского учета, вместе с объединяющими их связями составляют систему бухгалтерского учета. Базовыми смежными институтами, на которых основываются и которыми оперирует система бухгалтерского учета, является частная собственность, деньги, право, налоги, банки и др.

Изменения социальной сферы выступают как факторы развития бухгалтерского учета и отчетности. Будущее бухгалтерского учета и финансовой отчетности зависит от разработки новых концепций и методов, в

том числе ориентированных на социальные факторы. В свою очередь социальные изменения могут быть также обусловлены развитием самого бухгалтерского учета. Чтобы определить их взаимозависимость необходимо исследовать концептуальные основы и методологию бухгалтерского учета. Существует необходимость разработки методологии, обеспечивающей взаимосвязь между всеми видами учета. Все чаще обсуждаются вопросы и методические проблемы, связанные с пониманием реализации социального сегмента учета и его интеграции в общую бухгалтерскую отчетность хозяйствующих субъектов.

Принимая во внимание, что любое институциональное преобразование изначально предполагает наличие определенных условий, объективных обстоятельств и субъективных факторов, совокупное действие которых приводит к определенному результату, будем исходить из широкой трактовки категории «Бухгалтерский учет». Содержание бухгалтерского учета входит в управление как часть в целое, учитывая при этом, что эта часть представляет собой ключевое звено рассматриваемой современной концепции управления. Выявление и обоснование трактовки сущности и социально-экономического содержания института бухгалтерского учета трудно переоценить, поскольку именно с трактовки сущности бухгалтерского учета заключается решение его проблем.

В связи с этим видится вполне резонным, прежде всего, уточнить исходные, ключевые категории, а также попытаться разработать общий теоретико-методологический базис исследования, выявления и обоснования путей повышения эффективности бухгалтерских процедур, норм и правил, регулирующих бухгалтерский учет.

При структурном подходе к проблеме реформирования института бухгалтерского учета, глубинной его основой в рыночных условиях признаются интересы пользователей, т.е. речь идет не о методологических подходах, а об интересах пользователей, рассматриваемых исключительно в контексте и в связи с интересами государства. Считаем, что ни

методологические подходы, ни теоретические конструкции как две самостоятельные исследовательские программы реформирования бухгалтерского учета в отдельности не могут быть продуктивной платформой для исследования внутренних механизмов института бухгалтерского учета. Только системная парадигма, в которой отражаются достижения всех современных теорий бухгалтерского учета, традиционной и всех вариаций новой, может стать действенной основой для высокоэффективного обновления бухгалтерского учета через его реформирование.

Концепция институционального подхода к бухгалтерскому учету нацеливает на действительно всесторонний учет требований всех пользователей бухгалтерской информации, в том числе и смежных институтов. Другими словами, институт бухгалтерского учета объективно не может существовать сам по себе; он, с одной стороны, отражает требования существующей учетной системы, а с другой, производит или качественно обновляет также взаимосвязанное единство действующих правил взаимодействия институтов.

Отмеченное положение нацеливает на четкое выявление институционального пространства, в рамках которого осуществляется бухгалтерский учет. Следовательно, объективная структура института бухгалтерского учета включает не только систему учета как таковую, но и институциональную сферу, определяющую условия для успешного осуществления учета. Все элементы и звенья отношений, тем или иным образом касающиеся изменений в бухгалтерском учете, требуют своей институционализации.

Системная парадигма института бухгалтерского учета обусловливает необходимость подхода к выявлению и обоснованию его структуры. В процессе реформирования бухгалтерского учета сформировались, по крайней мере, две исследовательские задачи, имеющие научно-практическое

значение.

Первая задача связана с выявлением и обоснованием субъективной структуры системы бухгалтерского учета, а вторая - с организацией научно обоснованного взаимодействия смежных институтов всех уровней, что обеспечит эффект «синергетической критической массы».

Несомненно, что в решении названных и связанных с ними задач далеко не второстепенную роль будут играть научные рекомендации ведущих специалистов в области бухгалтерского учета, налогообложения, аудита, институциональной экономики, философии, экономической теории, а также многих других дисциплин, что еще раз подчеркивает необходимость междисциплинарного подхода к исследованию института бухгалтерского учета.

Для эффективности существования института бухгалтерского учета необходимо уточнить концепцию бухгалтерского учета, которая никаким образом, не может быть сведена к учету как таковому. Широкая трактовка нацеливает не на поверхностное действие разработчиков правил, а на выявление глубинных причинно-следственных связей, и отношений обозначенных выше категорий.

В рамках такого подхода требуется поиск путей методологического обоснования институциональных преобразований бухгалтерского учета, создание его высокоэффективных институционализированных форм. Необходимы определенные усилия и время для разработки теории, научно- практических рекомендаций по развитию институционального сектора бухгалтерского учета в рамках общей концепции реформирования. Общая схема взаимосвязи системы бухгалтерского учета с институциональными аспектами в процессе реформирования представлена на рисунке 5.

Рисунок 5. - Взаимосвязь системы бухгалтерского учета с институциональными аспектами в процессе

реформирования

Одной из нерешенных задач, оказывающих влияние на затягивание процесса реформирования учета, является преодоление сложностей институциональной трансформации учета, связанных с внутренней логикой развития институциональной системы в целом. Как справедливо отмечается в работе Б. Шаванса, «рассматривая системы правил во временном или историческом аспекте, мы наблюдаем смесь преднамеренности и спонтанности. Более того, системы правил отражают накопленный опыт изменений, в том числе и радикального характера, и представляют собой непредвиденный результат предшествований деятельности. Даже после институциональной революции сохраняются определенные правила, унаследованные от прежней конфигурации».^[25]

Анализ результатов проводимого реформирования бухгалтерского учета, а также содержания современных литературных источников, посвященных вопросам преобразований в учете, позволяет выделить следующие их особенности. Самое главное заключается в том, что реформирование, с одной стороны, хронически отстает от логики и содержания взаимодействия со смежными институтами, а с другой стороны, далеко не всегда адекватно их требованиям. При этом следует иметь в виду, что система бухгалтерского учета, переживающая глубинную трансформацию, является деинституциональной по определению. Ее прежний институциональный каркас уже сломан, а новый не выстроен, так как процесс реформирования оказался нелегким и затяжным, а результаты пока не определены.

Основной причиной имеющихся противоречий является методологический «вакуум» в сфере отечественного бухгалтерского учета, что непосредственно связано с отсутствием соответствующей теории бухгалтерского учета. Само по себе наличие противоречий в рамках

института бухгалтерского учета не является ее недостатком; другое дело - масштабы, характер, логика и скорость их разрешения.

Проведенное нами исследование показало, что нормы и правила, заимствованные из-за рубежа, вступают в жесткое неразрешимое противоречие с общекультурной и социально-экономической системой российского общества. И дело здесь не в том, какие правила лучше, более прогрессивны, а в том, что российская система, по сути, принципиально отличается от всех имеющихся систем бухгалтерского учета.

Мы полагаем, что специфика ситуации заключается в том, что за короткий промежуток времени в области бухгалтерского учета и налогообложения было вновь принято или изменено множество формальных правил, законов, указов, постановлений и других нормативных актов в области бухгалтерского учета, аудита и налогообложения. Это значительно затруднило ориентацию в формальных правилах для экономических субъектов и создало благоприятную почву для использования неформальных правил, которые в силу рассмотренных обстоятельств носят часто незаконный характер. Кроме того, проблемой является вопрос о соотношении тех или иных правил, если они препятствуют осуществлению нововведений, связанных с переходом на международные стандарты финансовой отчетности. Институциональная стратегия бухгалтерского учета представлена в Приложении 4.

2.4 Институциональная преемственность в бухгалтерском учете (эволюция концепций и практики)

Линия институционального развития бухгалтерского учета задана всей предыдущей институциональной историей его становления. В данном случае речь идет об эффекте, получившем название «past dependence», что можно перевести как "зависимость от траектории предшествующего развития" или просто "институциональная преемственность". В бухгалтерском учете суть этого эффекта состоит в том, что он дает научное

обоснование факту влияния исторического опыта, культуры и менталитета народов России на сегодняшнее и будущее состояние учета.

Вопросам бухгалтерского учета как одной из важнейших функций управления посвящено большое количество фундаментальных исследований. В современном мире не существует практически ни одного государства, для которого проблема становления и развития бухгалтерского учета не была бы одной из центральных целей развития экономики. Особенную остроту данная проблема приобретает в России, переживающей длительный период реформирования системы бухгалтерского учета.

В связи с тем, что существует проблема взаимосвязи институциональных изменений с проблемой реформирования бухгалтерского учета в исследованиях по бухгалтерскому учету должны ставиться вопросы анализа институциональной среды с целью выявления более действенных механизмов и новых направления изменений в системе бухгалтерского учета.

Как было рассмотрено ранее особенности исторического опыта и традиции каждой страны привносят определенную специфику в состояние бухгалтерского учета, изменяя его роль в экономике. Каждая страна имеет свою историю, свои ценности, свою политическую систему и эффект институциональной преемственности помогает уяснить, что институт бухгалтерского учета устойчив и склонен к сохранению своего существования во времени. Выбранную институциональную траекторию развития бухгалтерского учета сложно изменить, но можно понять, почему сложилась такая обстановка, при которой бухгалтерский учет, существуя в нашей стране исторически длительное время, не торопится заимствовать в полном объеме все то, что имеется в подобных институтах других стран и приносит им успех, почему одни и те же институты в обществе часто дают совершенно разные результаты. Причины глубоких различий в историческом опыте бухгалтерского учета разных стран состоят в том, что эти страны следуют разным институциональным традициям, что приводит к тому, что близкие по содержанию формальные нормы (Конституции, Кодексы, Законы)

действуют в разной культурной среде, и результаты использования этих норм сильно различаются.

Институциональная система России, включая неформальную культурную и духовную сферу, продолжает политические, правовые и культурные традиции, которые начали формироваться в период возникновения и становления Русского государства. Долгое время на его территории применялись самые примитивные учетные приемы, связанные со сбором дани и регистрацией торговых оборотов. Государственное хозяйство рассматривалось как частная собственность его владельца - князя. Размеры дани не регламентировались. Эта черта хозяйственного быта, как отмечает профессор Я. В. Соколов^[26], оказала огромное влияние на русский учет, сформировав его первый принцип, просуществовавший на протяжении всей нашей истории: государство является собственником всего имущества, находящегося в стране.

Важнейший толчок развитию учетной мысли дало принятие Русью христианства, православной религии. В это время родились многие идеи русской бухгалтерии, сформировался ее дух, закрепился, такой принцип русской бухгалтерии, как принцип ответственности.

Затем появились новые "учетные стандарты", которые коренным образом изменили налогообложение. Было введено персональное налогообложение, что привело к необходимости закрепления принципа подотчетности каждого человека.

Длительный период в учете развивались, устоявшиеся принципы учета и формировались новые. Неотъемлемой частью учета стал внешний вид документов, их взаимосвязи, порядок и последовательность их заполнения. К XVII веку сложился строгий порядок описания фактов хозяйственной жизни.

В, это же время к исконно русским принципам учета добавился принцип заимствования чужих идей. Так, если до Петра I считалось, что в

России сосредоточено все самое лучшее и передовое, то с его приходом к правлению чаще стала бытовать уже иная идея. Учет в то время был готов к заимствованиям, но русская традиция деформировала изначальную

европейскую модель учета, своеобразно национализируя ее.

Опыт веков показал, что невозможно перенести систему учета из одной

страны в другую. Причина в разной технологии, социально-экономической инфраструктуре и особенно в исторических традициях. У каждого народа есть свой склад мышления и свои особенности, связанные с менталитетом народа. Развитию учета в допетровской Руси мешали догматизм мышления, низкий уровень правосознания, грамотности и математических знаний.

В XVII веке правительство Петра I встало на путь всесторонней реформы, в публикациях стало появляться слово "бухгалтер". Больше внимания стало уделяться учету и контролю. Организация учета при Петре I была основательно пересмотрена. В связи с административными реформами, проведенными в государстве, было издано множество различных законодательных актов и инструкций, многие из которых были заимствованы из западной практики. Учет в Петровской России, как отмечает профессор Соколов Я.В., имел огромные достижения: на предприятиях было обеспечено сплошное документирование всех фактов хозяйственной деятельности, регулировалось проведение инвентаризации перед составлением отчетности, использовалась более совершенная методика исчисления затрат, применялась линейная запись в учете, имела место аналитичность информации. Вместе с тем учет в промышленности в отличие от торговли не знал двойной записи, так как бухгалтерам промышленных предприятий были более понятны натуральные единицы измерения^[27].

В кратких сведениях об истории счетоводства в России И.Г. Максимов отмечает,^[28] что первое печатное руководство по бухгалтерии появилось в Петербурге в 1783 году под заглавием «Ключ коммерции» без обозначения

автора. В 1790 году в Москве вышло первое сочинение под заглавием «Почтенный купец или бухгалтерия», состоящее из 3 частей. Порядком

расположения материала эти издания напоминали итальянских авторов. Тем не менее они принесли в свое время известную пользу развитию учета в России. В сочинении, вышедшем в свет в конце 18 века под названием «Полная Купеческая система», кратко были изложены принципы бухгалтерии. Уже тогда в своих очерках запоздалое начало возникновения русской бухгалтерской литературы И.Г. Максимов объясняет географическим положением России, ее удаленностью от культурной западной Европы, существующим в то время общественно-экономическим строем, ограниченностью средств для правильного развития международных

отношений.

И. Балицкий в работе «Теория счетоводства в применении к народному хозяйству с приложением состояния счетов по экономии России» (1877 г.) стремился представить на почве бухгалтерии схему систематического свода экономических данных с целью изучения перемен в состоянии национального и народного капитала, указания его составных частей (по количеству, ценам и общей стоимости), как с целью указать, насколько из года в год, из века в век накопляется в стране тот запас материала, который снова поступает для дальнейшего производства.

До реформы 60-х годов XX века промышленность России характеризовалась монополизированием всех ее отраслей и медленным оборотом капитала. Успех промышленности и торговли после реформы стал основываться на быстроте оборота капитала с малыми процентами. При таких условиях нельзя было обойтись без основательного подсчета затрат и их результатов. В то время в большей мере были использованы печатные труды малоизвестных и иностранных авторов, которые постоянно переводились на русский язык. Постепенно стали появляться и российские авторы в Москве и Петербурге, которые более или менее удачно приспосабливали бухгалтерию к требованиям торговли, состоянию

государственной отчетности, сельскому хозяйству и разным отраслям промышленности России.

В период банковских крахов и крупных банкротств вспомнили об отсутствии контроля за ведением учетных операций.

В первой половине XIX века была сформирована русская школа бухгалтерского учета и определена цель бухгалтерии - вскрывать причины изменений в составе имущества. Предмет учета - вещи, способные к увеличению или уменьшению, а метод учета - формы счетоводства. В этот период был внесен большой вклад в создание русской бухгалтерской терминологии. Форма счетоводства получила название «русской». Значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она являлась новой формой двойной бухгалтерии, а в том, что она выдвигала перед учетом новые цели, которые не могли быть решены старыми традиционными бухгалтерскими методами.

Интерес практиков, теоретиков и законодателей в начале XX века проявлялся в первую очередь к балансу и к отчету о прибылях и убытках. В России впервые был введен промысловый налог. Устав о промысловом налоге регламентировал порядок составления бухгалтерской отчетности и ее представления. Законодательство того времени пыталось установить общие правила учета, влияющие на размер прибыли. Принцип консерватизма, «осторожной оценки активов» был одним из основополагающих принципов учетной практики тех лет. Инструкции по ведению учета стали издаваться как государственные акты. В 1914 г. было положено начало формированию основополагающих принципов бухгалтерского учета.

Позднее предприятия различных форм собственности наряду с акционерными обществами столкнулись с необходимостью публикации своей отчетности, при этом требовалась жесткая регламентация правил составления отчетности в виде специального закона. Основной подход к составлению отчетности стал сочетать в себе элементы унификации и определенной свободы действий при составлении баланса. Названный

подход получил в дальнейшем распространение и теперь заложен в большинстве национальных и международных стандартов.

Революция и гражданская война требовали организации чрезвычайного учета, который был создан и апробирован. В тот период много критических замечаний было сделано в адрес действующих систем учета. Последующее исчезновение денег из экономического оборота страны сказалось на поиске иных учетных измерителей. Специалисты в области бухгалтерского учета разделились на романтиков, отрицающих сущность денег как таковых, натуралистов и реалистов. В это время была выдвинута новая задача учета - выявление народнохозяйственной эффективности взамен ранее существовавшей задачи - определения прибыли отдельных предприятий.

В 1918 году были изданы Основные положения учета имущества. Учет возлагался на отчетный отдел Государственного контроля, который должен был вести Главную книгу, содержащую всего три активных счета: недвижимое имущество, материалы и инвентарь. Повсеместно была проведена инвентаризация. Явно прослеживались три важных момента: 1) объектом учета признавался актив без регистрации денежных средств и дебиторской задолженности, 2) органом, осуществляющим учет, выступал отдел государственного контроля, 3) все материальные ресурсы страны подвергались строгому контролю. Всем имуществом, независимо от того, кому оно принадлежало, распоряжалось государство. Создание нового типа учета сопровождалось в это время переработкой и приспосабливанием инструкций и положений, применявшихся до революции на наиболее развитых в экономическом отношении предприятиях. Инструкции упрощались, так как отпадали многие чисто капиталистические функции. Путем трансформации капиталистического учета формировался советский учет. Он вытекал из старых традиционных принципов ведения бухгалтерского учета.

Развитие социалистического бухгалтерского учета в его содержании, целях и задачах в корне отличалось от развития учета капиталистического.

В условиях социализма были выдвинуты принципиально новые положения, которые имели решающее значение для развития бухгалтерского учета, а именно: основные принципы, методологические основы и практические указания по организации системы учета.

Требования к социалистическому учету были сформулированы в виде массовости, гласности, ответственности и простоты. В целом история социалистического учета является одним из интереснейших разделов истории развития бухгалтерского учета в России и в международном масштабе.

Теория советского бухгалтерского учета была создана вновь. Эта теория и далее развивалась совершенно самостоятельно.^[29]

К началу 30-х годов уже сформировалось утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом и преимуществах первого. В 1931 году было организовано Центральное управление народнохозяйственного учета Союза ССР. На протяжении длительного периода широко распространенным был взгляд на методологическое единство различных видов учета - бухгалтерского, статистического и оперативного. Построение единого учета и обеспечение возможности использования бухгалтерского учета для отражения экономики всего народного хозяйства выдвинули проблему соотношения различных видов учета. Самое широкое распространение наряду с бухгалтерским и статистическим учетом в 30-е годы получил оперативный учет, который зародился в первые годы Советской власти. Стал развиваться нормативный метод учета затрат на производство на основе изучения международного опыта ведения учета по системе «Стандарт-кост». Интеграция трех видов учета стала очередным мифом экономической идеологии. Теоретически и практически концепция единого народнохозяйственного учета просуществовала практически до 90-х годов.

Задачи бухгалтерского учета в условиях Великой Отечественной войны определялись военной обстановкой в стране. Совнарком СССР с 1 июля 1941г. расширил права народных комиссаров в условиях военного времени.

Война потребовала перестройки не только народного хозяйства, но и его управления. В бухгалтерском учете это выразилось в упрощении и сокращении отчетности, в усилении оперативного контроля за хозяйственной целесообразностью расходов, за сохранностью социа­листической собственности, экономным расходованием средств и ма­териалов.

В первой половине 90-х годов были сформулированы новые отношения между государством и бизнесом, которые, в частности, отражали особенности федеративного устройства России. С середины 90-х годов во многих акционерных обществах начались конфликты, связанные с несоблюдением прав акционеров. Это обернулось созданием многочисленных новых фирм, регистрируемых обычно за рубежом или в российских офшорных зонах. Неопределенность с правами собственности вытолкнула российские капиталы в сферу «серой» экономики. С нарушением прав акционеров столкнулись едва ли не все крупные предприятия в России. Это явилось, прежде всего, следствием недостаточного развития нормативно­правовой базы, на которую опирается деятельность акционерных обществ, в том числе нормативное регулирование бухгалтерского учета и налогообложения. Явно прослеживалась срочная необходимость формирования юридических и экономических механизмов корпоративного управления, с тем, чтобы обеспечить реальную связку «капитал-прибыль» и отражения в системном бухгалтерском учете процесса формирования прибыли и ее распределения. Важность этого определялось тем, что прибыль должна была стать результатом вложения капитала и распределяться пропорционально его вложению, а управление компанией следовало уже осуществлять в интересах собственников капитала. Приход эффективных

собственников неизбежно сопровождался переделом собственности на основе рыночных механизмов. При четком определении прав собственности необходимо было создание экономических (фондовый рынок), финансовых (оценочные агентства, МСФО) и правовых (суды) механизмов свободной купли-продажи прав собственности. Проследим остальные этапы этого процесса.

Серьезное реформирование бухгалтерского учета началось с ноября 1991 года. Был утвержден новый план счетов бухгалтерского учета. Однако его утверждение не привело к коренному изменению бухгалтерского учета. В новом плане счетов сохранилась кодировка и группировка старого плана счетов. Было ликвидировано 19 счетов, характерных для плановой системы управления, и введены 17 новых, связанных с объектами учета, присущими рыночной экономике. Порядок учета финансовых результатов не изменился, но с принятием этого документа закрепился метод начислений в учете доходов.

В ходе реформ 1992-1995 г.г. российская экономика претерпела кардинальные изменения. Становление рыночной экономики требовало принятия на государственном уровне закона, регулирующего бухгалтерский учет.

Как отмечалось, впервые задача реформирования бухгалтерского учета была поставлена в 1996 году, тогда вышло в свет ПБУ 4/96 «Бухгалтерская отчетность организации».

В 1996 году был принят Закон Российской Федерации «О бухгалтерском учете». Законом были установлены единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности, независимо от подчиненности предприятий и организаций и от форм собственности определяющие порядок организации и ведения бухгалтерского учета, а также взаимоотношения по этим вопросам с потребителями бухгалтерской информации. Введение закона явилось прогрессивным шагом для дальнейшего развития бухгалтерского учета. Однако из-за отсутствия

представления о российской модели рыночной экономики не было создано научно обоснованной стройной концепции бухгалтерского учета рыночного типа и не хватает методической проработки многих вопросов учета.

Текст закона не содержал принципиально новых положений. Он во многом обобщал и повторял многие известные учетные нормы. Так, в законе объектами учета признаются: имущество организации, а не активы, их обязательства и хозяйственные операции. Финансовые результаты и элементы их формирования (доходы и расходы) законом определены не были. Несовершенство законодательно регламентированной бухгалтерской терминологии привело к многим трудностям в теоретическом и практическом аспектах. С применением Закона о бухгалтерском учете начала формироваться подотрасль финансового права, включающая систему законодательных и нормативных актов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.

В 1997 году была принята первая Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике, многие положения которой ориентированы на нормы, заложенные в Международных стандартах финансовой отчётности (МСФО). В документе сформулированы цель бухгалтерского учета, содержание и требования к информации для внешних пользователей, критерии признания активов, обязательств и их оценка, установлена степень влияния налогового учета на бухгалтерский учет, сформулированы допущения и требования. В Концепции введено новое для России понятие «экономические выгоды». Именно через эту категорию квалифицированы активы, доходы и расходы. Но Концепция не заменила никаких нормативных актов по бухгалтерскому учету, а только послужила системой нормативного регулирования учета в стране. В Концепции намечены ориентиры, которые следует достичь в ходе проведения работы по созданию рыночной системы учета.

Начиная с марта 1998 года реформа бухгалтерского учета проводится в России в соответствии с МСФО. В качестве международных Правительство рекомендовало к использованию стандарты финансовой отчетности (МСФО),

разработанные Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО).

В Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации № 283 в марте 1998 года, закреплены цели, задачи и направления реформы бухгалтерского учета. Цель реформирования, согласно указанной Программе, состоит в приведении национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.

Программой были определены задачи реформы, которые сводятся к формированию системы стандартов учета и отчетности, обеспечивающей полезной информацией пользователей, увязке реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации и стандартизации учета и отчетности на международном уровне, оказанию методической помощи организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета. К направлениям реформы отнесено совершенствование нормативно-правового регулирования учетного процесса, формирование его методического обеспечения, сотрудничество с международными бухгалтерскими организациями.

Правительство постановило осуществить реформу в течении двух лет, но в результате тяжелого экономического и финансового кризиса в августе 1998 года процесс перехода к МСФО объективно затянулся.

Минфин России как основной орган, на который возложена обязанность проведения в жизнь реформы бухгалтерского учета, вполне обоснованно, по нашему мнению, ориентируется не на прямое применение МСФО российскими организациями, а на применение национальных стандартов, т.е. положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), адаптированных к требованиям МСФО.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации после 1998 года утверждены следующие

национальные стандарты: 5/98 «Учет материально-производственных запасов», 7/98 «События после отчетной даты», 9/99 «Доходы организации», 10/99 «Расходы организации», 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» ,13/2000 «Учет государственной помощи», 14/2000 «Учет нематериальных активов», 15/01 «Учет кредитов и займов и затрат по их обслуживанию». Структура и содержание принятых после 1998 года положений максимально приближены к международным стандартам.

Приведение в соответствие с МСФО норм российского учета повлияло на пересмотр ранее введенных стандартов, в их числе: 1/94 «Учетная политика организации», 4/96 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность организации», 3/95 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», 5/98 «Учет материально-производственных запасов», 6/97 «Учет основных средств» соответственно на 4/96, 4/99, 3/2000, 5/01, 6/01 с одноименными названиями.

Кроме нормативных документов по регулированию бухгалтерского учета, утвержденных Минфином России, необходимо отметить выход в 1998 году русского перевода МСФО. В настоящее время вышло в свет очередное издание перевода полного официального текста МСФО, действующих в ЕС на 15 июня 2004 года. В 2005 году увидело свет очередное издание МСФО.

Принятие ПБУ 9/99 «Расходы организации» и 10/99 «Доходы организации» следует признать моментом, с которого механизм формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете потребовал существенных изменений. Состав доходов и расходов, предложенных ПБУ, не соответствовал показателям, формируемым по счетам бухгалтерского учета. Предусмотренный Планом счетов 1991 года порядок формирования финансовых результатов не обеспечивал системного формирования данных, необходимых для подготовки отчета о прибылях и убытках. Сальдо счета прибылей и убытков не показывало ни величину чистой прибыли, ни величину нераспределенной прибыли. Чтобы получить сумму прибыли, подлежащей распределению, требовались многочисленные корректировки.

Развитие хозяйственного механизма обусловило необходимость изменения состава и содержания синтетических и аналитических позиций в плане счетов.

В 2000 году была разработана новая редакция Плана счетов бухгалтерского учета. При пересмотре Плана счетов наибольшие изменения коснулись счетов учета финансовых результатов в связи с формированием новой методологии учета доходов и расходов. В результате изменений условий хозяйствования и уточнения методики бухгалтерского учета некоторых операций было аннулировано 16 счетов, введено 3 новых, у многих изменены номера или названия, позиции двух синтетических счетов разукрупнены и несколько счетов объединены.

Ввод в действие с 2001 года нового Плана счетов бухгалтерского учета следует признать существенным шагом в выполнении программы реформирования бухгалтерского учета. Новый план счетов уточнил отдельные аспекты отражения операций на счетах, что приближает его к требованиям МСФО, в частности, по вопросам учета капитала и финансовых результатов.

Несомненно, экономика России нуждается в расширении и усовершенствовании действующих методов ведения бухгалтерского учета на основе опыта других развитых стран, но в процессе российских рыночных преобразований опыт Запада в области бухгалтерского учета должен переосмысливается и переоценивается, прежде всего, с позиций особенностей российской рыночной системы.

После фактического перерыва в институциональных преобразованиях в период 1994-1995гг. сейчас осуществляется второй этап реформ, который от первого этапа должен отличаться комплексным и эволюционным развитием рыночных механизмов, постепенным преодолением наследия административной системы. При благоприятном проведении институциональных преобразований Россия имеет реальные шансы создать

современную рыночную систему экономики и рыночную модель учета в полном объеме уже в первом десятилетии XXI века

Российские реформы и эволюционное развитие последних лет подготовили экономику и общество к новому этапу глубоких преобразований. Переход к росту невозможен без полноценных базовых институтов рынка, в числе которых институт бухгалтерского учета, развитие разнообразных рыночных институтов и их взаимодействия. Реформы требует механизмов их осуществления, политической стабильности и определенности, поскольку назревшие изменения могут быть реализованы только на основе долгосрочного и сбалансированного реформаторского курса. Однако все это возможно только в условиях внесения изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете», применении МСФО, сочетании регулирующей роли государства (Министерства финансов Российской Федерации) и саморегулирующих организаций (СРО).

В настоящее время проводится большая работа по изменению многих документов в области нормативного регулирования бухгалтерского учета. Широко обсуждаются Проекты законов: «О бухгалтерском учете», «Об официальном бухгалтерском учете» (Приложения 5,6). Сравнительный анализ структуры, целей, определений, основных понятий, объектов в представленных Проектах Законов позволил заметить существенные отличия. (Приложения 7,8). Значительные изменения предполагается внести в ряд других нормативных документов по бухгалтерскому учету (Приложение 9). Автор настоящего исследования принимал участие в обсуждении законопроектов и неоднократно направлял свои замечания по содержанию проектов с целью дальнейшего совершенствования законов и Положений.