5.2. Модернизация и реконструкция
"К реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его техникоэкономического уровня и осуществляемое по комплексному проекту на модернизацию предприятия в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.
При реконструкции действующих предприятий могут осуществляться следующие мероприятия:
расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;
строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения;
строительство на территории действующего предприятия новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной" (п.2.1.1 постановления Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г.
N 31)."К техническому перевооружению действующих предприятий относится комплекс мероприятий по повышению техникоэкономического уровня отдельных производств, цехов и участков на основе внедрения передовой технологии и новой техники, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным, а также по совершенствованию общезаводского хозяйства и вспомогательных служб.
При техническом перевооружении действующих предприятий могут осуществляться установка на существующих производственных площадях дополнительного оборудования и машин, внедрение автоматизированных систем управления и контроля, применение радио, телевидения и других современных средств в управлении производством, модернизация и техническое переустройство природоохранных объектов, отопительных и вентиляционных систем, присоединение предприятий, цехов и установок к централизованным источникам тепло и электроснабжения. При этом допускаются частичная перестройка (усиление несущих конструкций, замена перекрытий, изменение планировки существующих зданий и сооружений, а также другие мероприятия) и расширение существующих производственных зданий и сооружений, обусловленные габаритами размещаемого нового оборудования, и расширение существующих или строительство новых объектов подсобного и обслуживающего назначения (например, объектов складского хозяйства, компрессорных, котельных, кислородных станций и других объектов), если это связано с проводимыми мероприятиями по техническому перевооружению" (п.2.1.1 постановления Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г. N 31).
Отражение в бухгалтерском учете
В соответствии с п.14 ПБУ 6/01:
"Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств".
"...Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств" (п.27 ПБУ 6/01).
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |
|——————————————————————————————————————————————|—————————|——————————————|
|Отражены затраты по реконструкции и модерниза| 08 |60, 76 и т.д.
||ции, которые относятся на увеличение первона| | |
|чальной стоимости объектов ОС, не включая НДС| | |
|——————————————————————————————————————————————|—————————|——————————————|
|Отражен НДС на основании первичных учетных и| 19 | 60, 76 |
|расчетных документов | | |
|——————————————————————————————————————————————|—————————|——————————————|
|Невозмещаемый НДС списан на увеличение затрат| 08 | 19 |
|на модернизацию и реконструкцию | | |
|——————————————————————————————————————————————|—————————|——————————————|
|Произведенные затраты списаны на увеличение| 01 | 08 |
|первоначальной стоимости объекта ОС | | |
|——————————————————————————————————————————————|—————————|——————————————|
|Предъявлен к возмещению из бюджета НДС | 68 | 19 |
———————————————————————————————————————————————————————————————————————
Обратите внимание!
Значение понятий "реконструкция основных средств" и "модернизация основных средств".
Следует отметить, что в настоящее время действующее законодательство четко не определяет понятия "реконструкция основных средств" и "модернизация основных средств".
В письме Госплана СССР N НБ36Д, Госстроя СССР N 23Д, Стройбанка СССР N 144, ЦСУ СССР N 614 от 8 мая 1984 г (ред. от 25 октября 1985 г.), а также в Методических указаниях по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 811.99, утвержденных постановлением Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г. N 31, определено понятие "реконструкция действующих предприятий", а не "реконструкция основных средств".
Вместе с тем в ПБУ 6/01 (равно как и в ПБУ 6/97) и Методических указаниях употребляются понятия "модернизация и реконструкция объектов основных средств".
Ищем ответ вместе
1. Капитальный ремонт и модернизация основных средств.
2. Вариантность учета затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств.
3. Изменение срока полезного использования и нормы амортизационных отчислений объекта основных средств после процессов модернизации и реконструкции.
1.
Капитальный ремонт и модернизация основных средств.В соответствии с п.2.1.1 постановления Госстроя РФ от 26 апреля 1999 г "к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженернотехнического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели".
Согласно п.27 ПБУ 6/01 "затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств" (ранее действовала аналогичная норма п.5.2. ПБУ 6/97).
Как видно из приведенных положений нормативных актов и в результате капитального ремонта, и в результате процесса модернизации происходит улучшение (повышение) эксплуатационных показателей объектов основных средств: увеличение срока полезного использования, мощности и т.д. Учитывая, что нормативные акты четко не определяют понятие "модернизации основных средств", по нашему мнению, организация вправе самостоятельно установить, какие процессы восстановления относятся к капитальному ремонту, а какие к модернизации объектов основных средств. Так, например, может быть установлена стоимостная граница, которая исчисляется на основании отношения (в процентах) суммы затрат на восстановление и первоначальной (восстановительной) стоимости объектов основных средств.
2. Вариантность учета затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств.
В соответствии с п.27 ПБУ 6/01:
"затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств".
Указанная норма (равно как и аналогичная ей норма п.5.2. ПБУ 6/97) делит затраты на модернизацию и реконструкцию на два вида:
затраты, которые улучшают (повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.);
затраты, которые не улучшают (не повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования.
В отношении первого вида затрат сказано, что они могут увеличивать первоначальную стоимость объекта основных средств, после модернизации и реконструкции. Таким образом, при отражении указанных затрат в бухгалтерском учете возможна вариантность: затраты относятся или не относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.
Относительно учета затрат на модернизацию и реконструкцию, которые не относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств, в том числе если они "не улучшают (не повышают) ранее принятые нормативные показатели функционирования", в нормативных актах по бухгалтерскому учету ничего не сказано.
Таким образом, встает вопрос: если в принципе возможны такого рода затраты, как отражать их в бухгалтерском учете?
Указанные затраты нельзя отнести к расходам по обычным видам деятельности, так как согласно п.5. ПБУ 10/99 к последним относятся "расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг". Таким образом, затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств, если они не относятся на увеличение первоначальной стоимости, отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и, соответственно, признаются в отчете о прибылях и убытках в качестве расходов периода, поскольку согласно п.19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:
"...по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов...".
3. Изменение срока полезного использования и нормы амортизационных отчислений объекта основных средств после процессов модернизации и реконструкции.
Напомним, что в ПБУ 6/97 и в Методических указаниях вопрос, касающийся возможности пересмотра срока полезного использования, был затронут лишь косвенно, как изменение нормативных показателей функционирования в результате модернизации и реконструкции объектов основных средств (см. п.5.2 ПБУ 6/97 и п.73 Методических указаний).
ПБУ 6/01 ввело норму, устанавливающую необходимость пересмотра срока полезного использования объекта основных средств "в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией" (п.20). Но в то же время в ПБУ 6/01 не указано, что срок полезного использования должен быть обязательно увеличен.
По нашему мнению, при решении вопроса о порядке пересмотра срока полезного использования объекта основных средств в результате процессов модернизации и реконструкции возможны следующие варианты.
Вариант 1. Устанавливается новый срок полезного использования, который определяется исходя из критериев п.20 ПБУ 6/01.
Порядок изменения норм амортизационных отчислений нормативными актами по бухгалтерскому учету не регулируется.
Следует отметить, что величина амортизационных отчислений может быть установлена исходя из остаточной стоимости на дату начала процесса восстановления, увеличенной на суммы затрат по модернизации, реконструкции, и установленного после восстановления срока полезного использования объекта основных средств.
Вариант 2. Первоначально установленный срок полезного использования не изменяется.
Необходимо отметить, что данный вариант возможен, если процесс восстановления затрагивает иные, чем срок полезного использования, ранее принятые нормативные показатели (мощность, качество применения и т.д.), а также при условии, что процесс восстановления осуществлялся в течение первоначально установленного срока полезного использования объектов основных средств.
По окончании процесса восстановления объектов основных средств величина амортизационных отчислений будет определяться исходя из остаточной стоимости объектов основных средств на дату начала процесса восстановления, увеличенной на суммы затрат на восстановление, и оставшегося срока полезного использования объектов.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации
Пунктом 2 ст.257 Налогового кодекса предусматривает следующие случаи изменения первоначальной стоимости амортизируемого имущества: "первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям".
Примечательно, что ст.257 дает определения таких понятий как "достройка", "дооборудование", "модернизация", "реконструкция", "техническое перевооружение":
"к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
В целях настоящей главы к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его техникоэкономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению техникоэкономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным"*(10)