1 Подходы к процессу конвергенции бухгалтерского учета

Изменения в мировом сообществе, связанные с глобализацией, возраста­

нием роли международной интеграции потребовали обеспечения единообразия и понятности при составлении финансовой отчетности.

бухгалтерским учетом. МСФО всегда позиционировались как основа, обеспе­чивающая пользователей финансовой отчетности достоверной информацией для принятия экономически обоснованных решений. Перед МСФО никогда не стояли никакие другие дополнительные задачи. Именно поэтому МСФО заре­комендовали себя в качестве наилучшей основы для получения полезной эко­номической информации.

В этом направлении с 1973 года начал работать Комитет по международ­ным стандартам финансовой отчетности (далее - КМСФО), организованный в результате соглашения между профессиональными объединениями бухгалтеров и аудиторов из Австралии, Великобритании, Германии, Голландии, Ирландии, Канады, Мексики, США, Франции и Японии.

Большое количество ведущих международных организаций в области бух­галтерского (финансового) учета и отчетности, таких как: Комитет по между­народным стандартам учета (IASC), Международная федерация бухгалтеров (IFAC), Европейская федерация бухгалтеров (FEE), Совет по стандартам фи­нансового учета США (далее - FASB), Международная организация комиссии по ценным бумагам (IOSCO), обозначили свои позиции по вопросу создания единых международных стандартов бухгалтерского учета и отчетности.

■ Обеспечить качество международного бухгалтерского учета;

■ Ускорить процесс конвергенции бухгалтерского учета.

Ведётся постоянная работа по разработке и принятию единых МСФО, ко­торые позволят сблизить и унифицировать применяемые в настоящее время подходы. Процесс сближения и адаптации МСФО в национальных системах получил название конвергенции (convergence). Процесс конвергенции начался

еще с 90-х годов XX века. Однако на сегодняшний день не существует единого

мнения о том, чем, по сути, является конвергенция и каковы способы ее дости­жения. Особенно наглядно это было продемонстрировано на заседании Кон­сультативного совета по стандартам (КСС) при правлении КМСФО, состояв­шемся 16-17 октября 2001 года в Вашингтоне, где проблематике конвергенции было уделено самое пристальное внимание [86].

Основным затруднением при обсуждении проблемы конвергенции можно считать многовариантность подходов к процессу сближения с национальными стандартами. Например, предполагается ли конвергенция исключительно с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета (далее - ГААП США), ли­бо конвергенция мирового масштаба. Кроме того, важно решить вопрос: подра­зумевает ли конвергенция полный переход различных стран на МСФО, либо ее следует осуществлять посредством совместного обсуждения различных проек­тов правления КМСФО и разработки усовершенствованной системы стандартов совместно с органами, регламентирующими финансовый учет в отдельных странах.

Были предприняты следующие шаги к преодолению описанных выше противоречий. В конце 2002 года было обозначено стремление FASB к сближе­нию направлений своей деятельности с планами и приоритетами КМСФО. По­сле назначения председателем FASB бывшего члена КМСФО Роберта Герца, обе структуры (FASB и КМСФО) пришли к соглашению о первостепенной важности конвергенции МСФО и ГААП США. Однако Комитет и Совет при­знают существование многочисленных различий, которые «вместе являются раздражающими факторами для тех, кто занимается использованием, подготов­кой, аудитом и регулированием международной финансовой отчетности» [179]. Впоследствии КМСФО и FASB опубликовали Меморандум о договоренности, в котором было официально представлено совместное решение обеих структур работать над конвергенцией международных стандартов. Кроме того, КМСФО и FASB взяли на себя обязательство по оказанию поддержки процессу конвер­генции путем постоянного взаимного сотрудничества при осуществлении со­вместных проектов. В 2002 году крупнейшие аудиторские компании мира Pricewaterhouse-Coopers, Deloitte Touche Tohmatsu, KPMG, Grant Thornton, BDO, Ernst & Young провели крупномасштабное исследование «GAAP 2002: Конвергенция», которым было охвачено 59 стран. В данном исследовании был

проведен анализ планов различных стран по распространению и достижению

конвергенции с МСФО по состоянию на декабрь 2002 года. Результаты иссле­дования показали, что при общем стремлении стран к включению в процесс

конвергенции, предлагались отличные друг от друга стратегические подходы и

методы достижения единства национальных и международных стандартов. Ос­

принимавшими участие в исследовании, представлены на рисунке 1 [179].

20%

? Замена нацональных стандартов на МСФО с дополнениями по вопросам,

неотраженным в МСФО

? Постепенное принятие МСФО в качестве национальных стандартов

? Устранение различий между МСФО и

стандартами, где это

п , целесообразно

гис.1.

Таким образом, проведенное исследование в очередной раз подчеркнуло

многогранность понятия «конвергенция», а также многообразие путей ее дос­тижения.

Выбор тех или иных инструментов при осуществлении процесса гло­бализации системы финансовой отчетности во многом определяется трактовкой

термина «конвергенция». Несмотря на то, что этот вопрос достаточно часто яв­ляется предметом обсуждения на самых различных уровнях, однозначного от­вета на него нет и на сегодняшний день[166].

Понятие "конвергенция" латинского происхождения (от converge - сбли­жаюсь, схожусь).

Конвергенция понималась как сближение различных политических, эко­номических, социальных, философских и, в более широком смысле, культур­ных систем, обрело статус концепции, или теории в разгар холодной войны между Востоком и Западом. Термин "конвергенция" был заимствован из биоло­гии, где он означал приобретение далекими по происхождению организмами похожих форм и строения в условиях сходных сред обитания. Формированию

смысловых оттенков этого слова Россия обязана во многом деятельности ака­демика А.Д.Сахарова [71].

«...Теория конвергенции возникла лет сорок назад, во второй половине 50-х - начале 60-х годов, в головах ряда западных ученых» [192]. Идея конвер­генции оказалась в центре внимания после появления в 1961 году известной статьи Я. Тинбергена [194].

В таких словарях как «Толковый словарь» В.И. Даля или «Словарь рус­ского языка» С.И. Ожегова слово «конвергенция» не упоминается по причине

того, что оно вошло в лексикон сравнительно недавно. Современные источники

- «Большой энциклопедический словарь» и «Словарь иностранных слов» - да­ют определения слова «конвергенция» как в общем виде, так и применительно к некоторым конкретным дисциплинам. Конвергенцию можно трактовать как

возникновение сходства в строении и функциях у систем, изначально далеких по происхождению и назначению [168].

В Современном экономическом словаре под конвергенцией понимается сближение различных экономических систем, стирание различий между ними,

обусловленное общностью социально-экономических проблем и наличием еди­ных объективных закономерностей развития [155].

В Энциклопедическом словаре Ушакова дается научное определение поня­тия конвергенции - сходство, совпадение каких-нибудь признаков, свойств не­зависимых друг от друга явлений; совпадение каких-нибудь свойств у различ­ных организмов не в результате родства, а в силу каких-нибудь других причин

[189].

Таким образом, обобщая приведенные выше определения понятия «конвер­генции», в диссертационном исследовании под «конвергенцией» будем пони­мать процесс сближения систем бухгалтерского учета и отчетности путем вы­бора (движения навстречу друг к другу) СМСФО совместно с национальными регулирующими органами решений учетных задач, которые обеспечат подго­товку и представление понятной, сравнимой и надежной информации в финан­совой отчетности.

Целью конвергенции является установление единых правил учета и предос­тавления финансовой информации, которые приведут к выработке единых стандартов по одной и той же проблеме.

Многовариантность подходов к процессу конвергенции обусловлена раз­нообразием несоответствий между МСФО и национальными стандартами раз­личных стран. Эти несоответствия, можно объединить в три группы:

■ Разнообразие культур, сложившимся менталитетом, различиями в подхо­дах к решению тех или иных проблем;

■ Отдельные нормы, принципы и правила, содержащиеся в МСФО, не яв­ляются безупречными и оптимальными;

■ Отсутствие мотивов экономического и иного характера, которые страна предпочла бы сохранить и в дальнейшем применять в национальной сис­теме учета.

В качестве примера приведем существующие мнения об экономической выгоде и возможности конвергенции ГААП США и МСФО бывших председа­телей Комиссии по ценным бумагам и биржам США (SEC) [по данным Интер­нет агентства GAAP, 01.03.2006].

Аргументы «за» выражал Уильям Доналдсон: «В долгосрочной перспек­тиве принятие единых стандартов отразилось бы положительно во всем мире, в том числе и для инвесторов в США. Сведение воедино двух систем - это пра­вильный путь, отражающий тенденцию к глобализации».

Представляют интерес и аргументы «против» Артура Левита: «Приведе­ние стандартов учета к единой системе уже не настолько актуально: многочис­ленные дискуссии вокруг сближения стандартов сменили свою тональность. Ранее это был период ГААП США. Сейчас требования к отчетности меняются, и стандарты требуют корректировки. Некоторые международные стандарты се­годня лучше американских. Стандарты ГААП США и МСФО сблизить нельзя, но мы можем разработать лучшие единые стандарты. Конвергенция невозмож­на с политической и культурной точек зрения» [87].

На сегодняшний день до сих пор остаются неясными следующие вопро­сы:

1) имеется ли в виду конвергенция с ГААП США или

2) подразумевается переход различных стран на МСФО, либо

3) речь идет о совместном обсуждении различных проектов СМСФО и выработке решений совместно с органами, устанавливающими стандарты фи­нансовой отчетности в различных странах.

На историческом этапе развития учета выделялось несколько альтернатив­ных систем формирования финансовой отчетности, претендующих на роль ми­ровых стандартов:

■ ГААП США;

■ директивы Европейского Союза (далее - ЕС);

■ МСФО.

Во многих странах американские бухгалтерские стандарты рассматриваются как некий эталон международных стандартов. Таким образом, основной акцент в процессе конвергенции делается на сближении ГААП США и МСФО. В связи с этим в диссертационной работе будут затронуты вопросы конвергенции стан­дартов МСФО с ГААП США. FASB и СМСФО ведут коллективную работу по созданию единых международных стандартов бухгалтерского учета и отчетно­сти для применения на мировых рынках. В Постановлении 1996 года "Об усо­вершенствовании национального фондового рынка" (National Securities Markets Improvements Act) американский Конгресс заявил, что "создание высококачест­венного и полного множества общепринятых международных стандартов бух­галтерского учета в высокой степени способствовало бы международной фи­нансовой деятельности и, что самое главное, предоставило бы иностранным

корпорациям лучшие возможности для доступа и регистрации на рынках Со­единенных Штатов". Конгресс призвал SEC "как можно скорее оказать энер­гичную поддержку разработке высококачественных международных стандар­тов бухгалтерского учета" [202].

В 1997-1998 годы в Азии, России и Латинской Америке назрели финансовые кризисы, проблемы корпоративного управления, а также громкие скандалы, связанные с деятельностью крупных компаний. Это послужило одной из причин того, что в апреле 1999 года министры финансов «большой семерки» собрали первое собрание специально утвержденного «Форума финансовой ста­бильности» (далее - FSF) [160]. В работе FSF приняли участие министры фи­нансов стран Большой Семерки (G7), Всемирный Банк и МВФ, Банк междуна­родных расчетов (BIS), Организация экономического сотрудничества и разви­тия (OECD), международные регулирующие органы и лидеры азиатских и ев­ропейских государств. Перед Форумом были поставлены следующие задачи:

1. выявить слабые стороны финансовой системы;

2. определить и обеспечить меры по их устранению;

3. улучшить координацию и обмен информацией между структурами, отве­чающими за финансовую стабильность.

Итогами работы Форума стали серии стандартов в области международных бухгалтерских принципов, корпоративного управления, банковских операций, международной торговли, регулирования рынков ценных бумаг. Все вышеука­занные мероприятия и инициативы в области финансов и учета привели к из­менению ситуации с МСФО, с деятельностью международных и национальных

институтов в области финансов, бухгалтерского учета и аудита. Роль

и значимость стандартов и международных институтов, занимающихся

их разработкой, существенно повысились. IOSCO рекомендовала использовать

МСФО для международного листинга. Базельский комитет по банковскому надзору активно поддержал внедрение стандартов [152]. Параллельно этой ра­боте с поддержкой Европейской комиссии и Комиссии по ценным бумагам и биржам, Совет по Международным стандартам финансовой отчетности и Совет по разработке стандартов финансового учета проводят совместную программу конвергенции, предполагаемую как сглаживание имеющихся различий в прави­лах ведения бухгалтерского учета. Для достижения данной цели Советы утвер­дили два взаимосвязанных процесса:

1) устранение быстрорешаемых различий между существующими стандар­тами учета;

2) разработка совместных проектов по более сложным вопросам.

На уровне ЕС, существуют две группы бухгалтерских аналитиков с раз­личными представлениями о МСФО и ГААП США. Первая группа утвержда­ет, что МСФО - это "троянская лошадь". Сторонником данной группы является John Flower - Директор Центра Исследований Европейского Бухгалтерского Учета (г. Брюссель). Он утверждает, что за первые двадцать лет (до 1993 года) IASC не выпустил ни одного стандарта, значительно отличавшегося от ГАЛЛ США. Другая группа утверждает противоположное, что МСФО не то же самое, что ГААП США. Сторонником данной идеи является Cairns D. - автор публи­кации «О применении Международных Стандартов Финансовой Отчетности»

(г. Лондон,1999). Согласно его точке зрения, имеются существенные различия в

понимании: гудвилла, методов оценки и списания активов, пенсионных про­грамм, основных определениях, методах консолидации, требованиях в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации» и МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», прибыли

на акцию.

Проблемы противоречий между МСФО и ГААП США заключены в различии подходов к сути регулирования бухгалтерского учета:

■ Сторонники МСФО считают, что в основе стандартов должны быть за­ложены принципы с указаниями по их применению; сторонники ГААЛ США настаивают на правилах с детализированными указаниями по их

применению;

■ Сторонники МСФО полагают, что стандарты основываются на концеп­ции достоверности и непредвзятости; сторонники ГААП США придер­живаются концепции регулируемости и заданности;

■ Невозможность признания МСФО в качестве единых стандартов бухгал­терского учета объясняется отсутствием подробных интерпретаций. Разработка интерпретаций была признана одним из приоритетных на­

правлений деятельности IASC и в 1996 году в рамках IASC создали Постоян­ный комитет по интерпретации стандартов (SIC). Для того чтобы ускорить ра­боту по стандартазации бухгалтерского учета и финансовой отчетное™, спе­циалисты EFAC и IASC приняли решение о реструктуризации Комитета и по­вышении его финансовой независимое™, что привело к формированию Совета

по международным стандартам бухгалтерского учета (IASB), основной задачей которого является переработка действующих стандартов (IAS) в соответствии с

рекомендациями экспертов IFAC и IOSCO. Уходящий Комитет IASC в Ежегод­ном обзоре IASC 2000 прямо назвал сближение национальных и международ­ных стандартов важнейшей задачей: «Путь, провозглашенный решениями о ре­структуризации IASC для достижения консенсуса по глобальным стандартам учета, - это сближение национальных и международных стандартов. Новому Бюро рекомендовано сделать план сближения высшим приоритетом» [216].

Таким образом, в апреле 2001 года КМСФО был преобразован в Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (далее - СМСФО) и на­чал свою работу в двух направлениям:

1. Преобразование МСФО

■ новый курс по доработке МСФО (IAS) и

■ разработке новых МСФО (IFRS).

2. Приведение в соответствие с МСФО

■ прямое разрешение для листинговых компаний посредством специ­альных процедур (страны ЕС);

■ конвергенция национальных стандартов с МСФО для листинговых

компаний (США, Япония);

■ конвергенция национальных стандартов с МСФО для всех компаний (В елико британия);

■ конверсия МСФО в национальные стандарты (Новая Зеландия, Авст­ралия, Гонконг, Сингапур);

■ разработка новых и совершенствование существующих национальных

стандартов в направлении их соответствия с МСФО с учетом нацио­нальных особенностей (Индия);

■ работа по признанию национальных стандартов эквивалентными

МСФО (в ЕС для Канады, Японии и США);

■ прямое введение МСФО в качестве национальных стандартов, в том числе для юридических лиц и нелистинговых компаний [113].

Деятельность СМСФО началась с принятия всех стандартов и интерпретаций, а затем осуществления их усовершенствований. В странах началась подготовка и публикация сравнительных отчетов действующих национальных правил учета и составления финансовой отчетности с МСФО. Примерами данных исследова­ний являются доклады по ГААП США 2000 [213] и 2001 [212] по сравнению национальных правил составления финансовой отчетности по 53 странам в 2000 году, по 62 странам в 2001 году и по 59 странам в 2002 году. Результаты проектов опубликованы крупнейшими аудиторскими компаниями, в которых обозначены проблемы, связанные с интерпретацией финансовых показателей, характеризующих деятельность компаний на международном рынке. Докумен­ты раскрывают несоответствия между правилами МСФО и национальными правилами составления финансовой отчетности в различных странах.

2002 год был богат событиями и принятыми решениями. Именно в этот год произошел глобальный толчок в направлении реализации процесса конвер­генции. События 2002 года повлекли необходимость мирового признания еди­ных стандартов бухгалтерского учета.

23 октября 2002 года Комиссия европейских регулирующих органов по ценным бумагам (CESR) опубликовала документ консультационного характера, в котором предлагалось Положение о принципах соблюдения стандартов фи­нансовой отчетности в Европе (SOP). Проект предусматривал утверждение бу­дущих проспектов эмиссии, фактическое внедрение финансовой отчетности, соответствующей МСФО, корректировку существенных искажений в отчетно­сти по МСФО и координирование действий европейских регулирующих орга­нов по ценным бумагам [138].

В 2002 году Европейская консультативная группа по финансовой отчетности (EFRAG) рекомендовала Европейской комиссии принять все существующие

стандарты учета и интерпретации, поскольку они отвечают всем установлен­ным критериям:

■ точное и достоверное представление;

■ полезная для пользователей информация;

■ служение общественному благу ЕС [110].

В 2002 году Европейский парламент и Европейский совет министров приня­ли законодательный акт, предусматривающий признание стандартов, разрабо­танных КМСФО.

В сентябре 2002 года FASB начал совместную с СМСФО работу по реализа­ции процесса конвергенции с целью сокращения существующих различий в ближайшем будущем, а остальные, в среднесрочной перспективе.

18 сентября 2002 года состоялась совместная встреча в офисе FASB Но­руолк (штат Коннектикут, США), в результате чего было подписано Норуолк-

ское соглашение (The Norwalk Agreement), которое формально оформило наме­рение об устранении различий между существующими системами бухгалтер­ского учета. Обе организации подтвердили свои намерения о совместной рабо­те по созданию высококачественных, согласованных стандартов финансового учета, которые могли бы использоваться в международной финансовой отчет­ности [148]. Целью данного соглашения является выработка конкретных путей сближения американских и международных стандартов финансовой отчетно­сти. В ходе работы по этому документу были одобрены проект краткосрочной конвергенции и исследовательский проект по международной конвергенции,

результатом которых стало согласование позиций по ряду стандартов: измене­ние существовавших и принятие пяти новых МСФО.

29 октября 2002 года FASB и СМСФО опубликовали Меморандум о взаимопонимании (Memorandum of Understanding, MOU), который в очередной раз напомнил о стоящей задаче перед обоими Советами - развитие единых ме­ждународных стандартов учета.

Следующим документом, которым руководствуются Советы в своей ра­боте по конвергенции - это публикация 27 февраля 2006 года документа под на­званием «Дорожная карта для конвергенции между IFRS и US GAAP на 2006- 2008гг» [205], которая представляет собой комплекс мер в рамках сближения двух систем финансовой отчетности.

MOU является дальнейшей разработкой целей и принципов, изначально

описанных в Норуолокском соглашении. Он отражает основные положения

«дорожной карты» для устранения требования проверки финансовой отчет­но

ности для неамериканских компаний, использующих МСФО и зарегистриро­ванных в США. Это план действий, впервые описанный главным бухгалтером Комиссии по ценным бумагам и биржам Дональдом Николайсеном в апреле 2005 года [131]. Он предполагает устранение барьеров для иностранных част­ных эмитентов, способствуя дальнейшей конвергенции финансовых стандартов

на международном уровне. Многие компании Европы изначально составляли

финансовую отчетность в соответствии с американскими правилами учета. По­сле того как МСФО вступили в силу, фирмы стали составлять свои финансовые отчеты согласно их требованиям. Европейские организации, которые продол­жали работать на внутреннем рынке США, столкнулись с необходимостью производить сверку финансовых отчетов по двум системам. До 2009 года пла­нируется устранить данную проблему.

Проведенный анализ теоретических проблем конвергенции систем фи­нансового учета позволяет сделать следующие выводы:

■ Процесс конвергенции - это процесс сближения систем бухгалтерского учета и отчетности путем выбора (движения навстречу друг к другу) СМСФО совместно с национальными регулирующими органами решений учетных задач, которые обеспечат подготовку и представление понятной, сравнимой и надежной информации в финансовой отчетности. Целью конвергенции систем бухгалтерского учета является установление еди­ных правил бухгалтерского учета и представление финансовой информа­ции, которые приведут к выработке единых стандартов по одной и той же проблеме;

■ Многовариантность подходов к процессу конвергенции обусловлена раз­нообразием несоответствий между МСФО и национальными стандартами

различных стран;

■ Процесс конвергенции должен привести к двум результатам: уменьше­нию расхождений между существующими стандартами и повышению ка­чества стандартов финансовой отчетности. Таким образом, процесс кон­вергенции должен минимизировать имеющиеся расхождения и, одновре­менно, повысить качество используемых стандартов бухгалтерского уче­та в мировом масштабе, максимально раскрыв возможность их сопоста­вимости;

■ Важнейшей задачей для дальнейшего распространения МСФО и повы­шения их статуса является сближение (конвергенция) с остальными об­щепризнанными стандартами учета и отчетности, в первую очередь с

ГААП США;

■ МСФО должен направлять усилия на улучшение уже существующих разработанных им стандартов и разработке новых стандартов, а не на подстраивание МСФО под американские стандарты финансовой отчетно­сти;

■ Процесс конвергенции имеет различные формы, которые определяются

целями его сближения;

■ Процессу конвергенции должен подвергаться не только финансовый учет, но и финансовая отчетность, поскольку на принятие решений влия­ет большое количество нефинансовой информации. Представление внеш-

ним пользователям информации является необходимым условием в ми­ровом сообществе.

1.2.