Системы (модели) национального бухгалтерского учета в рыночной экономике, их взаимосвязь с культурой как институциональным фактором

Современные концепции бухгалтерского учета в значительной степени основаны на существующих моделях бухгалтерского учета. Чтобы определить, какая модель бухгалтерского учета наиболее приемлема для российской действительности, рассмотрим существующие системы учета на общемировом уровне.

Основные принципы англо-американской модели применяются в Великобритании, США и Голландии. Для этой модели характерна нежесткая регламентация учета. Основная направленность модели - ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. В странах, использующих эту модель, как правило, хорошо развит рынок ценных бумаг. Для англоязычных стран характерно не государственное регулирование

учета, а профессиональное: лучшие специалисты в области бухгалтерского учета объединяются в ассоциацию и вырабатывают основополагающие учетные принципы, а государственные органы утверждают их. При этом учет ведется в интересах инвесторов и кредиторов.

Страны, придерживающиеся англо-американской модели, строят учет, исходя из сложившейся практики, используют двойную бухгалтерскую запись в целях исчисления финансового результата преимущественно для контроля сохранности ценностей. При этом страны, в которых принята эта модель, стремятся к отражению правильности финансового результата.

Южноамериканская (латиноамериканская) модель бухгалтерского учета характерна для стран с высоким уровнем инфляции, унификацией принципов учета (Аргентина, Бразилия, Чили и др.), ориентирована исключительно на налоговые правила.

В Латинской Америке учет имеет одну основную цель - отражать инфляционные процессы, поэтому методология учета полностью подчиняется этой цели. Основным отличием южноамериканской модели от других моделей является перманентная корректировка учетных данных на темпы инфляции. В целом же учет ориентирован на потребности государственных органов, а методики учета унифицированы. Информация, необходимая для контроля за исполнением налоговых предписаний, хорошо отражается в учете и отчетности.

Континентальная модель характерна для стран Европы (Австрия, Германия, Греция, Франция и др.). Здесь бизнес имеет тесные связи с банками и государством, которые в основном и удовлетворяют финансовые запросы компаний. В этой системе бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью. Он имеет регламентированную основу, но в альтернативных вариантах оценки. План счетов здесь может быть или единым, или профессиональным. Учетная практика направлена, прежде всего, на удовлетворение требований

правительства, особенно в отношении налогообложения в соответствии с национальным макроэкономическим планом.

Страны, придерживающиеся континентальной модели, могут быть разделены на две группы: 1) признающие приоритет правильности отражения учетных данных (Германия); 2) отдающие приоритет налоговому фискальному праву (Франция, Италия, Испания, Бельгия).

К вновь создаваемым моделям можно отнести интернациональную модель. Необходимость развития интернациональной модели вытекает из потребности в международной согласованности учета, прежде всего, в интересах многонациональных корпораций и иностранных участников международного валютного рынка. Только небольшое число крупных корпораций могут в настоящее время утверждать, что их годовые финансовые отчеты отвечают международным финансовым учетным стандартам.

Проведенное исследование теоретических воззрений и практического подхода позволяет еще раз убедиться в том, что для развития России более применима континентальная модель, которая в большинстве стран Европы уже адаптирована к Европейским стандартам.

Модели и системы учета создаются для достижения определенных целей в развитии национальной экономики. Бухгалтерский учет при этом определяется профессионализмом бухгалтеров и окружающей средой, в которой функционирует учетная система.

Следует отметить тот факт, что никто из исследователей не сумел убедительно объяснить преимущества механизмов универсального или, напротив, национально-специфического развития бухгалтерского учета. Несмотря на наличие национально-специфических элементов, институциональные заимствования в методологии российского учета имеют место. Главный вопрос заключается в том, почему каждая страна сохраняет самобытность, несмотря на экономические, политические и культурные влияния извне.

Феномен устойчивости национальной траектории развития занимает слишком большое место в проблематике российской реформы бухгалтерского учета и потому нуждается в обстоятельном рассмотрении.

Под культурой понимаются устойчивые социально-психологические черты. Основы национальной жизни составляет религия, традиции, искусство, а под цивилизацией понимаются организационные формы общественной жизни (устройство политических и экономических систем) и технические средства. Большинство дискуссий по поводу введения МСФО посвящено методологическим вопросам. Жан Монне, человек, стоявший у истоков Европейского Союза, однажды заявил, что: «Если бы мне пришлось заново приступать к интеграции Европы, я, скорее всего, начал бы с культуры»^[43]. Культура есть контекст, в рамках которого происходят события. Без контекста учетные, правовые и налоговые вопросы теряют свое значение.

В состоянии ли мы подвести хорошую теорию под любую национально-культурную норму? Культура может без особого труда «тормозить» любое движение к интернационализации бухгалтерского учета.

Культура часто рассматривается как выражение норм, ценностей и обычаев, которые отражают типичные поведенческие характеристики^[44]. Культура выражается в ценностях, ритуалах и символах. В свою очередь ценности определяются как общее стремление к предпочтению

определенного состояния. Ценности являются основными критериями человеческого поведения.

Считаем, что в число факторов, влияющих на развитие бухгалтерского учета страны, культура включена абсолютно правомерно. Отсутствие согласованности методологий бухгалтерского учета разных стран часто вызвано различием именно культурных, а не технических аспектов. Содержание бухгалтерской отчетности зависит от истории страны и сложившейся национальной практики. Вероятно, поэтому продукция бухгалтерского учета - отчетность - ориентирована на акционеров, кредиторов, служит интересам государственного планирования и управления предприятием.

Национально-культурные различия в контексте международного бухгалтерского учета не всегда оказывают положительное влияние на процессы, происходящие в развитии бухгалтерского учета. В этой связи в настоящем исследовании считаем необходимым показать несостоятельность мнения о существовании на сегодня «одного лучшего способа» ведения учета и составления отчетности, осознавая особенности национальных культур и различия между культурами в целом.

В настоящее время считается, что международные стандарты финансовой отчетности являются наиболее разработанными и всеобъемлющими бухгалтерскими стандартами в мире и что все страны, кроме России, работают по международным стандартам. Однако это не совсем так.

Исторически в европейских странах, в число которых входят крупнейшие экономические державы (Франция, Великобритания, Германия), сложились свои национальные системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Различия национальных систем вызваны целым рядом объективных причин. Рассмотрим их подробнее на рисунке 6:

экономических проблем общества. Это особенно сказывается в тех странах, где налоговая система мало стимулирует экономическую эффективность налоговых платежей. Высокий уровень инфляции может привести к созданию так называемой инфляционной бухгалтерской системы, при которой необходимы частые переоценки показателей отчетности.

4. Пользователи финансовой информации и цели, которые они ставят перед собой. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности предприятий, отвечает потребностям определенных групп пользователей. От того, интересы каких именно пользователей доминируют в стране, зависит набор показателей, раскрываемых в финансовой отчетности.

5. Национальные исторические традиции. Человеческому обществу, как известно, свойственно стремление сохранить прежние традиции.

Переход на МСФО во многих странах не приводит к полному отказу от системы национальных стандартов и тем самым не устраняет ряд противоречий, существующих между национальными стандартами и МСФО. Россия также не стала исключением. Правительство РФ изобрело четвертый вариант перехода национальной системы бухгалтерского учета на МСФО, согласно которому в нашей стране разрабатываются собственные стандарты (ПБУ), которые в идеале должны соответствовать международным. Однако решение поставленной задачи осложняется рядом объективных причин:

1. Бухгалтерская отчетность формируется не комплексно, не соответствует общим требованиям пользователей и не всегда является достоверной. Заметно нежелание практикующих бухгалтеров применять новые правила и высказывать свое профессиональное суждение по многим аспектам учетного процесса, как того требует мировая практика.

2. На развитие бухгалтерского учета и применение новых правил бухгалтерского учета чрезмерно влияют требования налоговых органов, а также налоговое законодательство.

3. Основной акцент в аудите достоверности бухгалтерской отчетности сделан на проверку правильности исчисления налогов и их оптимизации, а не

на соблюдение правил бухгалтерского учета и формирование достоверной и полной бухгалтерской информации.

4. Отставание законодательной и иной нормативной базы от вводимых новых правил бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Один из важнейших в МСФО принципов, определенный в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета как требование приоритета содержания перед формой, даже в крупных компаниях, составляющих отчетность по МСФО или американским стандартам, в России не работает.

5. Отсутствие нормальной рыночной инфраструктуры в связи с тем, что оценочная и аудиторская деятельность находятся пока в процессе

становления.

Таким образом, в России действуют одновременно три системы финансового учета: российские бухгалтерские правила, МСФО и система налогового учета, введенная Федеральной налоговой службой для расчета налога на прибыль. Составленный в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета комплект отчетности представляется в налоговые органы, а комплект, составленный в соответствии с МСФО, предназначен потенциальным инвесторам и кредиторам.

Неразрывно с рассмотренным вопросом возникает вопрос о так называемой «бухгалтерской культуре», а правильнее - новой бухгалтерской культуре. Шапошников А.А. отвечая на вопрос, что представляет собой новая бухгалтерская культура, ^[45] отмечает, что бухгалтерский учет в разных странах мира развивался и развивается под воздействием многих и многих факторов социальной среды, и культура среди них - один из наиболее значимых.

При изучении профессиональной бухгалтерской субкультуры невозможно обойтись без обращения к праву, так как бухгалтерский учет сам по себе должен обеспечивать публичный интерес.

Сегодня тема "культура и бухгалтерский учет" - это не только тема специальных исследований, публикаций, монографий, но уже и учебников по теории бухгалтерского учета.

В России бухгалтерская культура развивается по своим неписаным законам. Новые национальные учетные стандарты (ПБУ) позволяют в силу многих предполагаемых разночтений весьма важное место отвести профессиональному суждению бухгалтера. Это суждение должно быть внятно и убедительно изложено сначала в учетной политике, а затем в пояснительной записке к отчету.

Бухгалтерский учет в настоящей работе мы рассматриваем как своего рода подход к снятию неопределенности, выявлению рационализма и обеспечению достоверности информации. Большинство бухгалтерских методов, например, методы планирования капитала и распределения затрат, можно определить как подходы, сокращающие неопределенность и тем самым отвечающие за точность и достоверность учетных данных.

На культуру организации также оказывают влияние и частные культуры отдельных сотрудников, а особенно индивидуальные культуры руководства. Существующие традиции, ритуалы, ценностные установки могут поддерживаться или отвергаться личностными культурными установками. Это так называемые внутренние факторы, формирующие культуру любой организации. Поэтому первым шагом к формированию организационных культур и бухгалтерских субкультур, адекватных современным общемировым тенденциям, безусловно, является продуманная система образования, в идеале позволяющая создавать новые ценности.

Необходимо отметить, что каждый элемент бухгалтерского учета может формироваться под воздействием нескольких бухгалтерских характеристик. Степень раскрытия информации в финансовой отчетности

может варьироваться в зависимости от профессионального суждения лиц, составляющих отчеты.

На систему социальных ценностей влияет внешняя среда, т.е. то, что называется экологическим влиянием посредством географических, экономических, демографических, исторических и технологических факторов. Внешние факторы в свою очередь теснейшим образом связаны с правовой системой государства. Необходимо изучить структуру источников права, иметь представления о том, что закон не является единственным источником права, что в различных государствах существуют особенности иерархии различных источников права и особенности нормоприменения.

Как экологические факторы, так и социальные ценности влияют на институциональные (организационные) процессы в среде юридических и политических систем, корпоративной собственности, рынка капитала, профессиональных ассоциаций, образования и религии. Последние, в свою очередь, воздействуют на систему бухгалтерских ценностей и бухгалтерских методов.

Разработка современной концепции бухгалтерского учета, его теории и методологии должны способствовать повышению контрольных функций учета в системе управления в условиях единства и взаимосвязи функционирования институтов собственности, бухгалтерского учета, права, налогообложения и аудита.

При рассмотрении современной системы бухгалтерского учета представляется целесообразным наряду с всесторонним изучением опыта, накопленного западноевропейскими странами, в целях разработки оптимальной стратегии развития бухгалтерского учета в нашей стране шире изучать отечественный опыт в этой области. Особенно необходим анализ и исследования сущности институционального подхода к системе бухгалтерского учета при его реформировании в связи с переходом на МСФО.

Как мы уже упоминали, реализация Концепции реформирования бухгалтерского учета выявила среди специалистов две точки зрения на возможность применения в российском бухгалтерском учете МСФО. Одна из них соответствует позиции Минфина России, а другая, к сожалению, противоположна и звучит таким образом: заимствование зарубежных институтов может носить в лучшем случае частный, вспомогательный характер, а в качестве долгосрочной тенденции Россия должна идти исключительно своим путем.

Таким образом, нами была сделана попытка определить механизм, с помощью которого факторы культуры влияют на систему бухгалтерского учета страны, и объяснить с позиции культуры различия бухгалтерских методов, применяемых в разных странах. Однако полученных результатов исследований крайне недостаточно, чтобы поддержать или отвергнуть ту или иную точку зрения на культурную специфику бухгалтерского учета. Поэтому необходимость в дальнейших исследованиях в этой важной области бухгалтерского учета весьма высокая.

Таким образом, реформирование учета должно сопровождаться синхронными правовыми изменениями и изменениями в сфере образования, воспринимаемыми в широком значении понятий. Изучение направлений реформирования должно базироваться на выделении общих черт бухгалтерского дела (формационный подход) и на особенностях, вызванных культурными различиями (цивилизационный подход).

3.3 Анализ тенденций развития теории бухгалтерского учета

Не одно столетие постигались процедура, логика и техника бухгалтерского учета. В публикациях, относящихся к прошлым векам, можно найти суждения о проблемах, сходных по существу с теми, которые рассматриваются сегодня. В зависимости от уровня развития общества, характера потребностей пользователей учетной информации, а также уровня

развития знаний люди отображали финансово-хозяйственную деятельность с разной степенью глубины и в различных формах, в частности, в форме балансового обобщения. Многовековая история развития учета выкристаллизовала несколько способов понимания сущности

бухгалтерского учета.

На первом уровне человек создает первичный образец учета, который позволяет ему посредством простых действий производить элементарный учет и осуществлять контроль своего имущества. Формирующаяся на этом уровне учетная информация по существу есть результат его простых действий, не претендующий на какое-либо особое отношение к ней. Такой тип учета представляет собой разновидность не логического, а интуитивно­образного мышления, выраженного в разного рода простейших способах счетоводства и отражения фактов в виде записей, таблиц, схем. Затем на картину учетного процесса начинают влиять и продолжают влиять до сих пор традиционно сложившиеся идеи, обычаи, стереотипы.

В итоге высшей формой отражения информации в учете становится научно-теоретическая форма. Наука пытается дать целостную и достоверную систему представлений о бухгалтерском учете. Основным внутренним механизмом выработки ею таких представлений является теоретическое познание, стремящееся схематически отобразить формы развития бухгалтерского учета, обеспечить возможность отражения в учете разнообразных объектов во взаимодействии с внешней средой. Как внутренняя часть общего бухгалтерского учета теория бухгалтерского учета стремится, прежде всего, построить определенную логическую модель бухгалтерского учета, увязывающую ее основные параметры с представлениями об учетном процессе и социальной средой в целом.

Одной из специфических характеристик бухгалтерского учета является практика. В определенном смысле она служит качественной разновидностью научного сознания, формирующейся для решения конкретной учетной задачи и представляющей науку как «мастерство». Это существенно влияет

на методы формирования и развития знаний в области бухгалтерского учета, способы их организации и формы отражения.

В науке «Бухгалтерский учет» применяется особый язык, формируются собственные ценности, складываются и действуют приоритеты и все это задает особую логику развития каждой из областей бухгалтерского учета. Так, для научно-теоретического знания она складывается, прежде всего, под воздействием исторического процесса эволюции бухгалтерского учета, изменений его предмета, объекта, субъекта, метода. К факторам, влияющим на ее динамику, непременно следует отнести и развитие форм учетного процесса, динамика которых зависит от особенностей учитываемых фактов хозяйственной деятельности и от эволюции соответствующих возможностей бухгалтерского учета как науки.

Принципиальное значение для развития науки «Бухгалтерский учет» имеет и характер субъекта учета, всегда действующего в определенной институциональной среде, обладающего собственным отношением к организации бизнеса и потому способного изменять как цели, так и способы отражения процессов финансово-хозяйственной деятельности.

Исторически бухгалтерский учет сформировался в процессе постепенного перехода от способов обычного счетоведения к методам систематического специализированного изучения и получения на этой основе упорядоченного представления о нем. Его становление и развитие тесно переплетались с историческими и другими особенностями. К изучению бухгалтерского учета постоянно привлекались и методы, характерные для других наук. В процессе исторического развития учет не раз менял свои

наименования.

Развиваясь как органическая составная часть экономического знания и в более полном понимании - учетной культуры, бухгалтерский учет оставался одной из функций управления экономикой.

Переход к рынку существенно изменил направление развития бухгалтерского учета. Усложнение бизнес-процессов и бизнес-среды

способствовало пониманию необходимости поиска новых путей совершенствования его как определенной области знаний со своими специфическими приемами и способами отражения информации. Чаще стал вставать вопрос о разработке методических оснований современной учетной науки.

Мощный теоретический подъем привел к обособлению бухгалтерского учета в качестве самостоятельной дисциплины. В учебных заведениях стали создаваться кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности, аудита, был создан Институт профессиональных бухгалтеров. Все это позволяло говорить о становлении бухгалтерского учета в качестве особой отрасли знания, занявшей свое место в структуре экономических наук и представляющей собой мощную базу в существующей системе управления.

Современный этап развития бухгалтерского учета основывается на все более усложняющихся экономических связях, на фоне развитии экономики, способствующей постоянному обогащению методов бухгалтерских исследований.

Число субдисциплин, использующих учетную информацию, стало неуклонно расти, демонстрируя разнообразие специализированных исследований, методов и приемов бухгалтерского учета.

Большой вклад в развитие современного бухгалтерского учета внесли западные теоретики. Современный бухгалтерский учет - авторитетнейшая академическая дисциплина; соответствующие дисциплины читаются во всех сколько-нибудь крупных университетах мира. В мире действует международные форумы, съезды, систематически проводятся научные конференции, симпозиумы, семинары.

Ход исторического развития, фундаментальные свойства бухгалтерского учета, а также особенности процесса познания в этой сфере придают бухгалтерскому учету ряд специфических черт. Прежде всего, бухгалтерский учет представляет собой открытую систему знаний, развивающуюся на основе постоянного уточнения и обновления

теоретических подходов, в которой происходит расширение научных исследований с учетом обновления информационного пространства. Процесс экономических изменений непрерывно дополняется появлением новых понятий в бухгалтерском учете.

Сложность объекта бухгалтерского учета обуславливает и сложность строения научного учетного знания. Бухгалтерский учет характеризует многоуровневый характер организации его знаний, включающий в себя: общую теорию бухгалтерского учета, изучающую существенные стороны этого явления, теории среднего уровня, формирующие принципы и установки, рассчитанные на ограниченную сферу применения и исследование отдельных областей бухгалтерского учета; а также прикладные теории, которые формируются в связи с необходимостью решения типовых проблем, обеспечивающих практические изменения в текущем учетном процессе. Высокий динамизм изменений в экономической сфере, затрагивающих изменения в бухгалтерском учете объектов такой деятельности, разнообразие действующих субъектов бухгалтерского учета обусловливает неоднозначность теоретических выводов и оценок. В силу этого бухгалтерские положения не всегда обладают всеобщностью и потому должны меняться.

Значение роли бухгалтерского учета в современных условиях позволяет определить его как институт со свойственными ему функциями и задачами в решении проблем развития экономики страны.

Рассмотрение бухгалтерского учета как институциональной структуры дает возможность значительно расширить само понятие бухгалтерского учета, требует выявления, конкретизации его отдельных элементов с учетом национальных традиций, что в свою очередь позволит перейти на Международные стандарты финансовой отчетности проще и с меньшими издержками. По существу, речь идет о необходимости разработки новой институциональной теории, в рамках которой, на наш взгляд, решающую роль при реформировании системы учета должна занять непосредственно

теория бухгалтерского учета. Именно с теории бухгалтерского учета, определения тенденций ее развития необходимо начинать процесс реформирования. Такой подход позволит последовательно подойти к осуществлению нового этапа разработки нормативного обеспечения бухгалтерского учета, заложив в них положения, основанные на новой учетной теории, философии и идеологии.

При разработке современной концепции бухгалтерского учета, его теории и методологии, способствующих повышению его контрольных функций в системе управления в условиях единства и взаимосвязи функционирования институтов бухгалтерского учета, права и налогообложения требуется рассмотрение основных направлений и проблематики исследования общих условий предпринимательства в рамках новой теории, а также в предшествовавших ей концепциях исторической школы бухгалтерского учета, обоснование места и роли института бухгалтерского учета среди других институтов, оказывающих первостепенное влияние на функционирование бухгалтерского учета.

При разработке концепции необходимо обращать внимание как на развитие теории бухгалтерского учета, так и на изменение методологии бухгалтерского учета. При этом возможна разработка ряда теорий, которые следует увязать и создать классическую теорию, предусмотрев в ней основные тенденции развития на перспективу, для чего необходимо:

- проследить взаимосвязь основных составных частей элементов единой системы бухгалтерского учета, показать их взаимосвязь, единство, различие и тенденции развития;

- теоретически обосновать и сформулировать концепцию, определить сущность, структуру и тенденции развития институциональных систем бухгалтерского учета;

- проанализировать и дать оценку происходящему процессу адаптации бухгалтерского учета к МСФО и полученным результатам в этой области;

- сформулировать и обосновать новые подходы к методологии осуществления составных элементов единой системы бухгалтерского учета, основанные на богатом теоретическом наследии, изложенном в многочисленных публикациях до и в процессе реформирования;

- шире использовать разработки зарубежных ученых в области теории бухгалтерского учета, рекомендации которых основаны на длительном опыте работы компаний в условиях рынка. Теория учета за рубежом, находящая выражение, как правило, в принципах бухгалтерского учета, значительно продвинулась вперед.

Постановка именно этих задач определяется тем, что бухгалтерский учет представляет собой систему, гораздо более широкую, чем принято считать сегодня. Предлагаемый подход позволяет судить о том, что система бухгалтерского учета включает в себя правовые нормы, национальные традиции, в рамках которых протекает его функционирование. Эта институциональная среда складывается не сразу и во многом зависит от продуманной государственной политики. При рассмотрении поставленной проблемы представляется целесообразным изучить как отечественный опыт в области теоретических исследований, так и опыт, накопленный западноевропейскими странами, в целях разработки оптимальной модели развития бухгалтерского учета для предприятий, работающих в рыночных условиях в России.

Состояние теории бухгалтерского учета в настоящий момент можно определить как не отвечающее требованиям реформирования бухгалтерского учета. Попробуем доказать, что принятые Концепцией развития бухгалтерского учета задачи не могут быть решены принятыми в теории методами. Аргументами является то, что современная теория бухгалтерского учета, несмотря на достигнутые положительные результаты, находится в определенном застое. Выходом из него является пересмотр целей, переформулировка подходов к изложению основных теоретических положений. Застой проявляется не только в том, что теория бухгалтерского

учета не сумела найти эффективные решения насущных проблем бухгалтерского учета в период его реформирования, но и в том, что в связи с переходом на МСФО происходит накопление новых процессов в деятельности организаций, свидетельствующих о недостаточности изложенных ранее в теории методов.

Необходимость совершенствования теории бухгалтерского учета весьма четко подчеркнул проф. Палий В.Ф.: «Теория бухгалтерского учета отстает от объективно возникших на практике проблем; по содержанию она мало отличается от сформированной в тридцатые годы. Теория бухгалтерского учета преимущественно объясняет технику учета. Сущность и содержание бухгалтерского учета почти не рассматриваются, не говоря уже о том, что сама эта сущностная характеристика бухгалтерского учета устарела, т.к. не соответствует новым условиям»" . По его мнению, в настоящее время наблюдается определенный отход от понимания объективных основ бухгалтерского учета, склонность к идеализму, что не способствует развитию теории бухгалтерского учета через понимание объективных потребностей современной экономики.

Развивая сказанное, мы, прежде всего, ограничимся определенными рамками рассмотрение указанной проблемы. Понятие «теория бухгалтерского учета» слишком обширно по содержанию, чтобы быть рассмотренным в данной работе. Прежде всего, возникает вопрос: обеспечено ли единство теории и бухгалтерского учета при закостенелости теории и одновременном развитии методологии учета как такового. По существу, в настоящее время наблюдается развитие учета посредством практических обобщений, не подкрепленных теоретически.

Работы по теории бухгалтерского учета дореволюционного и послереволюционного периодов таких авторов, как А.П. Рудановский, А.М. Галаган, Н.А. Кипарисов, Р.Я. Вейцман и др., принадлежали одному времени

⁴⁷ Палий В.Ф. Актуальные вопросы теории бухгалтерского учета //«Бухгалтерский учет», 2005. - № 3. - С. 45-49.

и, бесспорно, внесли большой вклад в теорию учета, а.каждая из работ является кропотливым исследованием теоретических проблем. Однако они в своих работах не могли предвидеть, как пойдет развитие экономики, а, следовательно, и развитие теории бухгалтерского учета. Исследования теории бухгалтерского учета относились к периоду, основанному на капиталистическом укладе. Развитию теории того времени присуще единство теоретических исследований в области бухгалтерского учета, поскольку уважаемые авторы опирались на один и тот же базовый понятийный инструментарий. Об этом, в частности, свидетельствует сходство многочисленных курсов лекций по бухгалтерскому учету того времени. В те годы при разработке теории бухгалтерского учета широко использовались принципы учета, характерные для капиталистической формации. Изложенные взгляды на теорию учета и направления ее развития вышеназванных авторов, также, как и работы ученых, характерных для современной капиталистической формации, представляют интерес для дальнейшего развития теории в настоящих условиях.

Наши современники проф. В.В. Палий, проф. Я. В. Соколов, весьма корректно опираясь на историю развития теории учета, последовательно изучив имеющиеся разработки, привнесли и привносят новые идеи в теорию учета применительно к настоящему, достаточно сложному периоду становления рыночной экономики России.

Изучение учебных пособий по теории бухгалтерского учета западных авторов показывает, что именно у них на сегодня имеют место наиболее фундаментальные достижения в области теории бухгалтерского учета, изложенные, как ранее отмечалось, в виде принципов, которые желательно использовать при развитии теории в нашей стране. Попытки донести до широкой аудитории подходы, используемые в западных странах, были сделаны проф. Я. В. Соколовым в журнале «Бухгалтерский учет» в 1998 и 1999 годах.

Отдельные элементы западной методологии при изложении основ бухгалтерского учета были использованы проф. М. И. Кутером в учебнике «Теория бухгалтерского учета», в котором достаточно обстоятельно изложена история развития бухгалтерского учета зарубежными авторами и сделана попытка перенести его на почву российского бухгалтерского учета. Однако, соглашаясь с необходимостью использования такого опыта, вернемся к высказыванию проф. Я. В. Соколова, который отмечает, что «американская школа, давшая основные идеи международным стандартам, является ведущей бухгалтерской школой мира, ... но это не значит, что все, ею созданное, годится для всех, всегда и во всех случаях. Ее нужно изучать, но воспроизводить и копировать надо только то, что полезно для нас».^[46]

Основоположники теории бухгалтерского учета ранее более объемно понимали стоящие перед ними трудности в разработке теоретических исследований, учитывали, что в теории учета как и в любой теории, должны быть учтены экономические, социальные другие факторы и явления.

Бухгалтерский учет, писал Кипарисов Н. А.,^[47] критикуя зарубежные теории, возник задолго до создания социалистического общества. Область, где может сказываться вредное влияние буржуазных «теорий учета», довольно широка. Она включает и вопросы целеустремленности учета, его содержания, принципов построения и обоснования применяемых в нем методов. Поэтому для понимания всей принципиальной разницы советского учета от учета капиталистического необходимо остановиться на некоторых моментах развития «теоретической мысли» буржуазных авторов. Основная черта всех их «теорий» состоит в том, что они носят апологетический характер — защиты «вечности и справедливости» буржуазного строя и стремятся к затушевыванию создания и присвоения прибавочной стоимости.

В теории бухгалтерского учета большое внимание всегда привлекало выяснение значения и сущности приема двойной записи. Теоретическое обоснование этого приема в своих различных трактовках и создавало буржуазные «теории учета» как обоснование сущности двойной записи.

Буржуазные ученые, считая общественный строй, основанный на частной собственности, вечным, справедливым и незыблемым, рассматривали учет как функцию управления хозяйством со стороны собственника. Зачатки «теории персонификации счетов» или олицетворения счетов были изложены итальянским математиком Л. Пачиоли, который писал, что все счета выражают определенных лиц, а все операции представляют собой взаимоотношения между лицами-счетами, где одно лицо — счет получает, а другое лицо — счет выдает. А так как эти взаимоотношения в их юридической трактовке считались «вечными законами» экономической жизни, «вечным законом бухгалтерии» считалась и двойная запись.

Дальнейшим развитием «теории» персонификации счетов явилась так называемая «юридическая теория», по существу построенная на тех же основаниях. Начало этой «теории» положено во Франции в 1795 г. Е. Дегранжем, который главным фактором всей хозяйственной деятельности считал собственника, с точки зрения которого он и рекомендовал рассматривать отражение в учете всех хозяйственных операций. Прием двойной записи, по учению Дегранжа, вытекал из этого основного положения и вполне отвечал тем задачам учета, какие ставились перед ним собственником.

Окончательное свое развитие юридическая теория получила в прошлом столетии в Италии в так называемой «логисмографии» (система­тическое описание счетов). Автором логисмографии был Д. Чербони, который считал, что в каждом хозяйстве есть две стороны — собственник и третьи лица, распадающиеся на агентов — ответственных хранителей ценностей и корреспондентов — дебиторов и кредиторов собственника. В

учете открываются три основных счета - счет собственника, счет агентов (хотя бы хранителем ценностей был сам собственник) и счет корреспондентов. Все операции, по мнению Д. Чербони, отражают юридические взаимоотношения между этими тремя лицами-счетами.

В дальнейшем (в начале прошлого столетия) в западноевропейской учетной литературе начался отход от юридических обоснований двойной записи. Объяснения ее начали искать в анализе хозяйственных операций, но понимаемых с узкособственнических позиций. Такого рода обоснования двойной записи принадлежат немецко-швейцарскому проф. И. Ф. Шеру (последние его работы вышли в 1921 г).

Апологетическое направление в «теории учета» особенно сильно было развито у французских теоретиков учета Е. Леотэ и А. Гильбо, писавших вскоре после Парижской коммуны 1871 г. и учитывавших сильно обострившиеся классовые противоречия капиталистического общества. Они проповедовали гармонию между трудом и капиталом, скрывая эксплуатацию рабочих капиталистами. Бухгалтерию они называли «приложением математики к исчислению экономических количеств», следовательно, одинаково пригодной везде и всюду.

В работах зарубежных авторов дореволюционной России дается самостоятельное решение вопросов теории бухгалтерского учета. Русские авторы обосновывали метод бухгалтерского учета не с юридических, а с экономических позиций, при этом исходя из приоритета обращения над производством.

Одной из таких зарубежных экономических теорий обоснования двойной записи была «меновая теория». Первым автором, начавшим разработку этой теории, был редактор-издатель журнала «Счетоводство» (с 1888 до 1904 г.) А. Вольф. Он писал: «Полная деятельность всякого предприятия внешним образом выражается в ряде отдельных торговых случаев или операций; в их основании лежит мена. Всякий обмен предполагает два действия — получение и выдачу — и вызывает два

вопроса: что мы получаем при мене и что мы даем. Ответ на эти вопросы различается в зависимости от характера меновых сделок: 1) возможна непосредственная мена одних ценностей на другие, или мена ценностей на меновую единицу, т.е. на деньги, 2) мена ценностей на услуги. Отсюда вытекает и второй вид обмена, в свою очередь предполагающий два вопроса: какую ценность мы даем и что взамен получаем и наоборот». Вольф делал вывод о том, что основным правилом для производства всех записей считается такие статьи как: статьи, по которым производится выдача и запись производится по кредиту счета, в правой стороне статьи показывается то, что получено и запись производится в левой стороне по дебету. В начале текущего столетия эти взгляды на сущность двойной записи были восприняты и еще шире развиты русским ученым Е. Е. Сиверсом.

Далее следует остановиться на так называемой «балансовой теории», автором которой был профессор Московского коммерческого института Н. С. Лунский. «Теория двух рядов счетов» проф. Шера изложена им в работах XX столетия, а работы проф. Н. С. Лунского, дающие объяснения приема двойной записи, начали издаваться с 1900 г.

Н. С. Лунский в основу «балансовой теории» положил состояние хозяйства, как оно отражается в бухгалтерском балансе, и начал исследовать изменения в балансе, происходящие в результате хозяйственных операций. Он наметил семь видов операций, происходящих в хозяйстве. При этом три вида не изменяют капитала собственника. Сюда были отнесены: 1) преобразование составных частей актива, 2) преобразование составных частей пассива (без капитала), 3) изменения и в активе и в пассиве без затрагивания капитала. Остальные четыре вида операций изменяют капитал собственника, т.е. дают прибыль или убыток.

Сюда им отнесены такие операции: 1) когда увеличивается актив и получается увеличение капитала, 2) когда, уменьшается актив и получается уменьшение капитала, 3) когда капитал увеличивается за счет уменьшения обязательств по пассиву без их оплаты, 4) когда без увеличения актива увеличились обязательства и соответственно уменьшился капитал. Это учение проф. Лунского применительно к условиям капиталистической бухгалтерии наиболее четко и ясно подходило к обоснованию приема двойной записи.

Капиталистическая конкуренция, заставляющая непрерывно искать все новые и новые рынки сбыта, толкает капиталистов для увеличения своих прибылей удешевлять продукцию путем «рационализаторских» мероприятий, осуществляемых за счет повышенной эксплуатации рабочих. Усиление эксплуатации рабочих требует постоянного непрерывного наблюдения за работой каждого рабочего, нормирования его труда и контроля за этим трудом. В связи с этим буржуазная счетная мысль ищет способы повышения эксплуатации труда путем усиления учетного контроля. Наиболее ярким проявлением таких тенденций в буржуазной «теории учета» является применяемая в Соединенных Штатах Америки система учета, названная «Стандарт-Кост». Здесь перед учетом поставлена задача наблюдения за работой каждого рабочего.

Система «Стандарт-Кост» позиционируется как «новая», впервые разработанная в Америке (в двадцатых годах прошлого столетия). На самом деле аналогичная система была разработана в России в восьмидеся­тых годах XIX столетия под названием «нормальной отчетности» и применялась на некоторых Уральских металлургических заводах. В этой системе учета применялись так называемые «идеальные нормы» затрат, при помощи которых производилось определение фактической себестоимости (вместо отчетной калькуляции). Отклонения от норм списывались на счет прибылей и убытков. Авторы системы стремились

установить в учете причины того или иного отклонения от идеальных норм.

Таким образом, система «идеальной отчетности» задолго опередила «Стандарт-Кост».

Мы показали историю развития теории бухгалтерского учета, изложенную великим теоретиком, исследователем Н.А. Кипарисовым. Теперь рассмотрим современные учения.

В современных западных «теориях учета» более всего изучаются вопросы оценки балансовых статей, калькулирования себестоимости и определения прибыли. В Соединенных Штатах Америки стремятся отделить калькуляцию от учета, списывать на себестоимость издержки не по фактическому их размеру. Нередко встречаются мнения о том, что настоящим собственникам современных компаний вообще не требуются калькуляции. Однако полный отрыв калькуляции себестоимости от учета предоставляет простор и полную свободу в оценке готовых изделий, полуфабрикатов, незавершенного производства.

В связи с этим изыскиваются способы подсчета прибыли не путем определения реализованной разницы между себестоимостью и продажной ценой, а на основе всякого рода учетной «эквилибристики».

Все эти «теории» имеют целью искажение в учете и отчетности экономики предприятия и сокрытие процесса создания и присвоения при­бавочной стоимости.

Говоря о переходе на международные стандарты, следует обратить внимание на вопрос: «На каких же стандартах исследования должна основываться сама учетная теория - на отечественных или международных?». Допускаем как возможность, так и необходимость при реформировании теории бухгалтерского учета использование как национальных (отечественных), так и международных стандартов. При наличии принципиально новых обстоятельств мы столкнулись с отсутствием достаточного числа научных изысканий, отвечающих требованиям научной

теории учета, что не могло не сказаться на сложностях построения рыночной модели бухгалтерского учета в стране.

В течение нескольких столетий существования теории бухгалтерского учета ученые устанавливали себе рамки и ограничивали себя этими рамками. Обобщение многочисленных работ по теории бухгалтерского учета за последние годы показало, что их содержание, а главное структура до сих пор не подвергались детальному анализу и критической оценке. Несмотря на то, что трудно увидеть ясные пути выхода из создавшегося положения, надежда на это имеется. Однако для этого необходимо преодолеть корпоративную этику, сдерживающую публичное обсуждение этой проблемы, требующей незамедлительного решения.

Об отставании развития теории бухгалтерского учета пишут сегодня не меньше, чем десятки лет назад. Все основные положения теории были известны к середине 80-х годов 20 века. Однако теория бухгалтерского учета стала значительно старше, а ее методологические проблемы лишь немного углубились, и, прежде всего, в части изложения исторической преемственности, несмотря на определенные положительные результаты в области непосредственно бухгалтерского учета, что должно было найти отражение в теории. К тому же и зарубежная учетная практика, основанная на МСФО, не смогла предвидеть события (пример тому кризис американских аудиторских компаний), которые особенно ярко показали ограниченность методологии бухгалтерского учета, а на наш взгляд, и его теории, прежде всего.

Ученые оказались неспособными не только решить, но даже и предвидеть тенденции развития теории в переходном периоде России. При разработке нормативной базы по бухгалтерскому учету не учитывалась тенденция развития рыночных институтов, в том числе института бухгалтерского учета. А ведь преобразования в бухгалтерском учете России во многом осуществлялись в соответствии с рекомендациями признанных на Западе экспертов-профессионалов. То обстоятельство, что точка зрения

экспертов расходилась со взглядами создателей теории бухгалтерского учета является свидетельством того, что в теории не все складывается удачно. Тот факт, что иное отношение к теории, понимание ее истинных возможностей могло бы способствовать выбору более рациональной стратегии реформ, это еще один аргумент в пользу необходимости рассмотрения поставленной проблемы в представительной бухгалтерской аудитории, которая, надеемся, вынесет свое суждение по существу вопроса.

Как известно, большинство наук исходит из различения объекта исследований, т.е. области изучаемых явлений, и предмета исследований, т.е. особой содержательной черты, того или иного аспекта соответствующего типа явлений. В бухгалтерском учете подобное традиционное разделение имеет существенные особенности, что, в свою очередь, отражается на его структуре.

Бухгалтерский учет представляет собой интегрированную область знаний, связывающую ряд дисциплин, исследования которые в той или иной мере базируются на разнообразных предметных областях учета непосредственно. Он выступает в качестве совокупности различных дисциплин, некой меганауки, объединяющей и одновременно создающей возможность для расширения класса изучаемых объектов.

Системное понимание бухгалтерского учета позволяет увидеть возможности постоянного расширения теоретических представлений о нем, а также зафиксировать внутренние взаимосвязи между его отдельными дисциплинами (Теория бухгалтерского учета, Бухгалтерский учет, Финансовый учет, Управленческий учет, Бухгалтерская отчетность и др.) Такой подход помогает увидеть и то, что учетные дисциплины помимо предметных особенностей имеют и только им присущие специфические концептуальные подходы (парадигмы) к изучению бухгалтерского учета, используемые ими методы исследований, а также сложившийся понятийно­категориальный аппарат и некоторые другие, более частные особенности присущего им познавательного процесса. Все эти особенности позволяют

отличить не только учетные дисциплины друг от друга, но и учетную науку от менеджмента, маркетинга, аудита, налогообложения и других экономических наук. Конечно, в этом спектре знаний явным приоритетом обладает бухгалтерский учет, который не только изучает состояние и движение объектов, но и дает целостную интерпретацию финансово­хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов, интегрируя все наиболее значимые результаты исследований других субдисциплин. Именно поэтому он был и остается основой этой глобальной и постоянно меняющей свой облик широкой системы управленческих знаний. Для того чтобы подчеркнуть его особое значение, можно определить учет в широком смысле слова как нечто объединяющее все учетные субдисциплины, и учет в узком смысле, т.е. как отрасль знаний, интегрирующую сведения об этой сфере деятельности и изучающую ее внутренние характеристики. Таким образом следует различать бухгалтерский учет как науку и бухгалтерский учет как общее междисциплинарное образование.

Отметим, что развитие теории бухгалтерского учета в России характеризуется своеобразием, которое в значительной мере обусловлено закономерностями в учете. Эволюция теоретических представлений и методов изучения бухгалтерского учета самым непосредственным образом определяется условиями, в которых идет накопление научных знаний. Иначе говоря, бухгалтерский учет как наука формируется, прежде всего, с учетом развития институциональной среды.

Многие положения теории в определенном смысле устарели и свидетельствуют об отсутствии новых теоретических положений, соответствующих реальным условиям развития экономики. То передовое, что достигнуто в бухгалтерском учете, не фиксируются в теории, что делает непрочным фундамент, а непрочность фундамента не позволяет далее развиваться методологии. Считаем, что признаком дальнейшего развития бухгалтерского учета должно явится сочетание ранее разработанной теории и новых теорий, которые органично должны вобрать в себя новые подходы,

новый понятийный аппарат, новый инструментарий, соответствующие постиндустриальному периоду развития России. Большую часть теоретического курса, по нашему мнению, должны составлять новые теоретические воззрения и концепции в этой области. Более того, новая теория бухгалтерского учета должна развиваться с учетом философии и идеологии, сложившейся в условиях становления рынка. Необходим охват теорией бухгалтерского учета новых сфер экономической жизни (фондовый рынок, страхование, инвестирование, банкротство и т.д.).

Анализ имеющейся литературы по бухгалтерскому учету свидетельствует о том, что все реже предпринимаются и все менее успешны попытки создания теории бухгалтерского учета, адекватной современному экономическому развитию. Сейчас также, как и десятки лет назад, необходимы учебные пособия, в которых в доступной форме, логически и последовательно излагаются основы бухгалтерского учета, но в тоже время такой современный учебник по теории нуждается в обогащении его содержания современными теоретическими воззрениями, основанными на микро- и макроэкономике. Считаем необходимым подготовку двух учебников, что позволит отдельно изложить основы бухгалтерского учета и создать продвинутый курс по теории (теориям) учета, предназначенные соответственно для изучения до и после основного курса бухгалтерского учета. При этом не исключаем возможность включения теории бухгалтерского учета в его общий базовый курс. Содержание учебников по бухгалтерскому учету в России и в США представлено в Приложениях 10,11.

Для развития теории необходимо возродить национальные школы бухгалтерского учета, чтобы уменьшить доминирование западных направлений на рынке преподавания нашей науки.

Несмотря на то что нельзя предвидеть и сформулировать все закономерности дальнейшего развития теории, которые явились бы базой для кардинальной перестройки теории бухгалтерского учета, необходимо пересмотреть теорию, которая в течение десятилетий считалась доказанной

практикой. В создаваемой теории должны найти отражение положения, позволяющие получить ответы на поставленные жизнью вопросы, и, прежде всего, должна быть решена проблема согласования разнородных интересов пользователей бухгалтерской информации и состав таких пользователей.

Вместе с тем в теории должна быть обеспечена возможность сопоставимости данных бухгалтерского учета, обеспечивающая единство представления информации, несмотря на то, что экономические процессы многовариантны и скорость их изменения опережает темп их отражения и изучения. Существующие принципы бухгалтерского учета (допущения и требования), к сожалению, не позволяют однозначно отразить в учете результаты хозяйственной деятельности организации, а неполнота принципов приводит к неоднозначности принимаемых управленческих решений. Попытки сделать что-то в бухгалтерском учете, не внеся при этом, изменений в теорию, не дадут эффективного результата в его преобразовании.

А. Бакаев, являясь много лет руководителем Департамента бухгалтерского учета, неоднократно подчеркивал ослабление роли профессиональных сообществ в развитии теории бухгалтерского учета. Российские бухгалтерские стандарты по существу создавались без учета теории, переход на МСФО их также не учитывает. Успех перехода на МСФО имеет непосредственную связь с теорией бухгалтерского учета.

Практическим подтверждением сказанного можно считать мнение проф. Я.В. Соколова, который предложил изъять из Федерального Закона «О бухгалтерском учете» определение бухгалтерского учета, поскольку, по его мнению «создать бесспорную дефиницию, которая отвечала бы периодическим нормам, - невозможно, т.к. она будет нести неточные, двусмысленные и противоречивые положения»^[48]. Однако, если не представляется возможным дать определение бухгалтерского учета в Законе

о бухгалтерском учете, то, как быть с теорией, которая должна изначально определить предмет этой науки. Подобные вопросы требуют своего решения в ходе реформирования бухгалтерского учета.

При рассмотрении вопросов дальнейшего реформирования в процессе нашего исследования проведен анализ проектов законов «О бухгалтерском учете» и «Об официальном бухгалтерском учете». Предложения и замечания по структуре и содержанию Закона «Об официальном бухгалтерском учете» были представлены в Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности.

На наш взгляд, среди основных направлений реформы, осуществляемой в Российской Федерации для приведения национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с Международными стандартами финансовой отчетности, следует учитывать необходимость переориентации нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую отчетность, в которой должна быть представлена информация, значимая для пользователей. Законодательство по бухгалтерскому учету должно быть построено исключительно с учетом этого положения. В свою очередь, для усиления коммуникативных возможностей отчетности необходима определенная трансформация методологии бухгалтерского учета.

3.4