4.1. Экономическая сущность и функции прибыли

Экономическая сущность прибыли является одной из слож­ных и дискуссионных проблем в современной экономической теории.

Прибыль -- это превышение дохода над расходами. Обрат­ное положение называется убытком.

Теоретиками бухгалтерского учета¹ описаны возможные па­радоксальные ситуации, связанные с прибылью:

1. Продукция отгружена, товары проданы, услуги оказаны, од­нако оплата не поступила и прибыли нет. Такая ситуация возни­кает при отражении факта реализации по кассовому методу. В этом случае отгруженные ценности (оказанные услуги) будут числиться в активе баланса по себестоимости, а значит: а) де­биторская задолженность будет занижена; б) уменьшена стои­мость актива предприятия; в) сокращена сумма, используемая для покрытия (обеспечения) кредиторской задолженности. Та­ким образом, отражение момента реализации по факту оплаты искажает истинное положение предприятия, судя по активу баланса. Этот парадокс возникает из-за несоответствия юриди-

¹ Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней. — М: ЮНИТИ, 1996. -С. 109-113.

48

ческого права собственности и экономической сущности вло­женного, но еще не завершившего оборот, капитала.

2. Продукция отгружена, товары проданы, услуги оказаны, од­ нако оплата не поступила, тем не менее в балансе отражается прибыль. В этом случае ценности (оказанные услуги) будут чис­ литься в составе дебиторской задолженности по полной стои­ мости и тем самым: а) в пассиве баланса возникает прибыль, в то время как это только право на нее; б) появление псевдопри­ были потребует уплаты дивидендов, налогов при отсутствии наличных денег на это.

3. Предприятие совершило крупные приобретения ценностей на сумму, превышающую величину прибыли. Прибыль по отчету есть, а денежные средства в кассе и на расчетном счете отсутствуют. Такая же ситуация возникает и при отражении расходов буду­ щих периодов (например, внесение вперед арендной платы). В данном отчетном периоде на затраты будет отнесена только часть этих расходов, в то время как деньги со счета списаны. В этом случае предприятие обязано выплатить дивиденды, про­ центы и налоги из сумм прибыли, не подкрепленных деньгами.

4. Возможен предельный случай предыдущего парадокса. Бан­ кротом объявляется предприятие, показавшее в отчете прибыль. Такая ситуация может возникнуть, если предприятие в резуль­ тате своей хозяйственной деятельности вложило прибыль в не­ реализуемые активы. Ликвидность предприятия утрачивается и оно становится банкротом.

5. Предприятие располагает значительными денежными ресур­ сами, а по балансу имеет убыток. (Весьма распространенный в настоящее время вариант). Оставляя в стороне криминальные варианты, такая ситуация может возникнуть при реализации товаров ниже себестоимости предприятием, имеющим мощные финансовые резервы. Однако при наличии денег предприятие не имеет юридических оснований выплачивать премии своим сотрудникам и дивиденды собственникам.

6. Имущественная масса предприятия увеличилась, а прибыль - нет. Если применяемая методология учета не предписывает относить ценности, полученные безвозмездно, на счет прибы-

49

ли, то имущественная масса увеличивается при отсутствии прибыли. Также в результате переоценки имущества или выяв­ления излишков при инвентаризации также происходит увели­чение актива баланса, но прибыли при этом нет.

7. При применении методологии, учитывающей излишки товаров, выявленные при инвентаризации, списание кредитор­ской задолженности, полученные безвозмездно на счете при­былей ценности, имущественная масса в активе увеличивается и прибыль в пассиве также растет. Но тут уже возникает пара­докс первый. То есть, прибыль есть, но денег для уплаты налогов на нее и дивидендов из нее нет.

8. Случай обратный парадоксу шестому. При уменьшении имущественной массы в случае возникновения сомнительной деби­торской задолженности или изъятия у предприятия какого-то имущества методология учета не позволяет отнести эти потери на уменьшение прибыли.

9. Самый очевидный вариант - - уменьшение имущественной массы и снижение прибыли. Но такое возможно лишь при мето­ дологии, позволяющей относить материальные потери (а не только денежные) на счета убытков.

10. Предприятие несет реальные убытки, но в учете показыва­ ет номинальную учетную прибыль. Например, предприятие вло­ жило крупные средства в оборудование, которое окупится лишь через несколько лет, следовательно, весь срок окупаемости предприятие будет работать в убыток, но с точки зрения бух­ галтерского учета будет показана прибыль за каждый месяц в течение всех этих лет. Это так называемый парадокс «мертвой точки».

11. Предприятие уплачивает налог на прибыль, имея реальный убыток. Такая ситуация возникает, если предприятие понесло убытки от бесхозяйственности, что не освобождает его от упла­ты налога. В современной ситуации такое положение возникает при уплате пени и штрафов по налоговым платежам.

12. Прибыль, исчисленная за все время существования предпри­ятия, никогда не равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период. Это связано с переоценками, изменениями в учетной политике и другими причинами. Однако подлинная прибыль предприятия за все время его существования от мо­мента возникновения и до ликвидации должна исчисляться как разность между полученным и вложенным капиталом.

50

13. Прибыль, показанная в балансе или отчете о прибыли и убытках, не равна налогооблагаемой прибыли.

14. Одна и та же сумма может рассматриваться разными заинтересованными группами и как прибыль и как убыток. На­ пример, выплата дивидендов, являющихся частью прибыли, для фирмы — расход. Или же, предприятие оплатило своему работ­ нику командировочные расходы, однако налоговые органы уве­ личивают сумму прибыли для целей налогообложения, считая часть командировочных расходов, превышающих установлен­ ный лимит, доходом командированного работника, выплачен­ ным ему из прибыли предприятия.

15. Один и тот же объект учета может быть отнесен или к основным средствам, или к средствам в обороте в зависимости от цены приобретения. Это может оказывать существенное влияние на величину прибыли вследствие разных нормативов возмеще­ ния стоимости материальных ценностей.

16. Один и тот же объект может быть списан или сразу на расходы или же по частям в течение всего периода эксплуата­ ции. Кроме того, возникает проблема выбора момента возникно­ вения расходов: по факту поступления и оприходования ценностей, по факту их оплаты или по факту передачи в эксплуатацию. Ес­ ли это разные даты, то от методологии учета зависит размер прибыли каждого отчетного периода. А если при этом объект может учитываться и как основное средство, то учет расходов растягивается на весь срок эксплуатации. Таким образом, вы­ бранный вариант учета меняет величину прибыли, придавая ей субъективную окраску.

17. Предприятие как единое целое имеет оценку, отличную от совокупной стоимости его активов. Разность между этими вели­ чинами называется гудвилл (§оос!\уШ) или «цена фирмы» (вид нематериальных активов). Обычно эта разница имеет положи­ тельное значение, хотя не исключается и отрицательное, т. е. продавая предприятие по частям можно выручить больше средств, чем продавая целиком.

18. Реальное наличие актива при отсутствии его в учете. На­ пример, предметы с ничтожной стоимостью списываются в

51

расход при передаче в эксплуатацию. В синтетическом учете их нет, а в реальности они существуют и в аналитическом учете закреплены за материальнд ответственными лицами. Предпри­ятие отражает затраты, в результате чего снижается прибыль. В реальности этих затрат еще нет.

19. Объект основных средств продолжает эксплуатироваться при начислении полного износа. Это свидетельствует о малой свя­зи реального износа с фактом его начисления в учете. Поэтому остаточная стоимость объектов основных средств не отражает их действительную стоимость. В условиях инфляции ликвида­ционная стоимость объекта может быть даже выше первона­чальной. Здесь также объект с полностью возмещенной стои­мостью продолжает работать и приносить предприятию при­быль.

20. Учетный остаток активов почти никогда не бывает равен реальному, вследствие чего приходится регулярно проводить ин­вентаризации. Это связано с ошибками в учете, процессами ес­тественной убыли ценностей, хищениями и пр. Это означает, что прибыль в учете не отражает реального финансового ре­зультата от деятельности предприятия.

21. Дебиторская задолженность никогда не является действи­тельно реальной и не может отражать средства, которые будут предприятием обязательно получены. При большом количестве контрагентов часть дебиторской задолженности не будет пога­шена, следовательно, предприятие получит убытки. Для рос­сийской экономики в настоящее время такое положение харак­терно для любого количества дебиторов, большая часть задол­женности которых является сомнительной.

22. Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого. Он опи­сывает процедуры регистрации событий и фактов хозяйствен­ной жизни, но не раскрывает их содержания. Поскольку каж­дый видит в учетных данных то, что его прежде всего интере­сует, то одна и та же учетная политика может трактоваться по-разному. Отсюда и различие школ бухгалтерского учета. Этот парадокс хорошо известен тем, кто подвергался документаль­ной проверке налоговыми службами.

23. Собственник, анализируя бухгалтерскую отчетность, ви­дит устаревшие данные, а ему надо принять решение на неопреде­ленное будущее. Он должен сделать выводы о том, продолжать ли ему свою деятельность или ликвидировать предприятие. Та-

52

кое серьезное решение принимается в условиях неопределен­ности по устаревшим отчетным данным. Этот парадокс усугуб­ляется еще и тем, что методология исчисления прибыли за от­четный период носит весьма условный характер, а аудиторское заключение только подтверждает условность принятой бухгал­тером методологии.

Изучение всех аспектов, связанных с прибылью, привело к пониманию того, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, не отражает действительного результата хозяйственной деятельности. Это привело к четкому разграничению таких по­нятий, как бухгалтерская и экономическая прибыль. Первая -результат реализации товаров и услуг, вторая результат «работы» капитала.

Идея двух трактовок прибыли (бухгалтерской и экономиче­ской) получила развитие благодаря Дэвиду Соломону. Он исхо­дил из предпосылки, что концепция прибыли нужна для трех целей: 1) исчисления налогов, 2) защиты кредиторов, 3) для выбора разумной инвестиционной политики. Бухгалтерская трактовка приемлема только для достижения первой цели и абсолютно неприемлема для достижения третьей.¹

Д. Соломон разработал формулу, определяющую связь меж­ду бухгалтерской и экономической прибылью:

Бухгалтерская прибыль

+

Внереализационные изменения стоимости (оценки) активов в течение отчетного периода

Внереализационные изменения стоимости (оценки) активов в предыдущие (прошлые) отчетные периоды

+

Внереализационные изменения стоимости (оценки) активов в будущие (предстоящие) отчетные периоды

Экономическая прибыль.

¹ Соколов Я.В. Бухгалтерский учет от истоков до наших дней. — М: ЮНИТИ, 1996. - С. 399.

53

Парадоксальные операции, связанные с прибылью:

Теоретиками бухгалтерского учета описаны возможные па­радоксальные ситуации, связанные с прибылью:

1. Продукция отгружена, товары проданы, услуги оказаны, од­нако оплата не поступила и прибыли нет. Такая ситуация возни­кает при отражении факта реализации по кассовому методу. В этом случае отгруженные ценности (оказанные услуги) будут числиться в активе баланса по себестоимости, а значит: а) де­биторская задолженность будет занижена; б) уменьшена стои­мость актива предприятия; в) сокращена сумма, используемая для покрытия (обеспечения) кредиторской задолженности. Та­ким образом, отражение момента реализации по факту оплаты искажает истинное положение предприятия, судя по активу баланса. Этот парадокс возникает из-за несоответствия юридического права собственности и экономической сущности вло­женного, но еще не завершившего оборот, капитала.

7. Продукция отгружена, товары проданы, услуги оказаны, од­нако оплата не поступила, тем не менее в балансе отражается прибыль. В этом случае ценности (оказанные услуги) будут чис­литься в составе дебиторской задолженности по полной стои­мости и тем самым: а) в пассиве баланса возникает прибыль, в то время как это только право на нее; б) появление псевдопри­были потребует уплаты дивидендов, налогов при отсутствии наличных денег на это. Следовательно, отражение факта реали­зации по моменту отгрузки также искажает истинное положе­ние предприятия, только в этом случае—пассива баланса. С юридической точки зрения соблюдены правила перехода прав собственности на продукцию, товар, услуги, а в экономической трактовке баланса появилось искажение.

8. Предприятие совершило крупные приобретения ценностей на сумму, превышающую величину прибыли. Прибыль по отчету есть, а денежные средства в кассе и на расчетном счете отсутствуют. Такая же ситуация возникает и при отражении расходов буду­щих периодов (например, внесение вперед арендной платы). В данном отчетном периоде на затраты будет отнесена только часть этих расходов, в то время как деньги со счета списаны. В этом случае предприятие обязано выплатить дивиденды, про­ центы и налоги из сумм прибыли, не подкрепленных деньгами.

9. Возможен предельный случай предыдущего парадокса. Бан­ кротом объявляется предприятие, показавшее в отчете прибыль. Такая ситуация может возникнуть, если предприятие в резуль­ тате своей хозяйственной деятельности вложило прибыль в не­ реализуемые активы. Ликвидность предприятия утрачивается и оно становится банкротом.

10.Предприятие располагает значительными денежными ресур­ сами, а по балансу имеет убыток. (Весьма распространенный в настоящее время вариант). Оставляя в стороне криминальные варианты, такая ситуация может возникнуть при реализации товаров ниже себестоимости предприятием, имеющим мощные финансовые резервы. Однако при наличии денег предприятие не имеет юридических оснований выплачивать премии своим сотрудникам и дивиденды собственникам.

6. Имущественная масса предприятия увеличилась, а прибыль - нет. Если применяемая методология учета не предписывает относить ценности, полученные безвозмездно, на счет прибыли, то имущественная масса увеличивается при отсутствии прибыли. Также в результате переоценки имущества или выяв­ления излишков при инвентаризации также происходит увели­чение актива баланса, но прибыли при этом нет.

7. При применении методологии, учитывающей излишки товаров, выявленные при инвентаризации, списание кредитор­ской задолженности, полученные безвозмездно на счете при­былей ценности, имущественная масса в активе увеличивается и прибыль в пассиве также растет. Но тут уже возникает пара­докс первый. То есть, прибыль есть, но денег для уплаты налогов на нее и дивидендов из нее нет.

8. Случай обратный парадоксу шестому. При уменьшении имущественной массы в случае возникновения сомнительной деби­торской задолженности или изъятия у предприятия какого-то имущества методология учета не позволяет отнести эти потери на уменьшение прибыли.

9. Самый очевидный вариант - уменьшение имущественной массы и снижение прибыли. Но такое возможно лишь при мето-­ дологии, позволяющей относить материальные потери (а не только денежные) на счета убытков.

10. Предприятие несет реальные убытки, но в учете показыва­ет номинальную учетную прибыль. Например, предприятие вло­жило крупные средства в оборудование, которое окупится лишь через несколько лет, следовательно, весь срок окупаемости предприятие будет работать в убыток, но с точки зрения бух­галтерского учета будет показана прибыль за каждый месяц в течение всех этих лет. Это так называемый парадокс «мертвой точки».

11. Предприятие уплачивает налог на прибыль, имея реальный убыток. Такая ситуация возникает, если предприятие понесло убытки от бесхозяйственности, что не освобождает его от упла­ты налога. В современной ситуации такое положение возникает при уплате пени и штрафов по налоговым платежам.

12. Прибыль, исчисленная за все время существования предпри­ятия, никогда не равна сумме прибылей, исчисленных за каждый отчетный период. Это связано с переоценками, изменениями в учетной политике и другими причинами. Однако подлинная прибыль предприятия за все время его существования от мо­мента возникновения и до ликвидации должна исчисляться как разность между полученным и вложенным капиталом.

15. Прибыль, показанная в балансе или отчете о прибыли и убытках, не равна налогооблагаемой прибыли. Это обусловлено противоположностью интересов лиц, занятых в хозяйственных процессах, и связанной с этим неустойчивостью налогообложе­ния. Отсюда вытекает общий парадокс: каждая группа лиц, преследуя свои интересы, настаивает на своих методологиче­ских концепциях.

16. Одна и та же сумма может рассматриваться разными заинтересованными группами и как прибыль и как убыток. На­ пример, выплата дивидендов, являющихся частью прибыли, для фирмы — расход. Или же, предприятие оплатило своему работ­нику командировочные расходы, однако налоговые органы уве­личивают сумму прибыли для целей налогообложения, считая часть командировочных расходов, превышающих установлен­ный лимит, доходом командированного работника, выплачен­ным ему из прибыли предприятия.

15. Один и тот же объект учета может быть отнесен или к основным средствам, или к средствам в обороте в зависимости от цены приобретения. Это может оказывать существенное влияние на величину прибыли вследствие разных нормативов возмеще­ния стоимости материальных ценностей.

16. Один и тот же объект может быть списан или сразу на расходы или же по частям в течение всего периода эксплуата­ции. Кроме того, возникает проблема выбора момента возникно­вения расходов: по факту поступления и оприходования ценностей, по факту их оплаты или по факту передачи в эксплуатацию. Ес­ли это разные даты, то от методологии учета зависит размер прибыли каждого отчетного периода. А если при этом объект может учитываться и как основное средство, то учет расходов растягивается на весь срок эксплуатации. Таким образом, вы­ бранный вариант учета меняет величину прибыли, придавая ей субъективную окраску.

19.Предприятие как единое целое имеет оценку, отличную от совокупной стоимости его активов. Разность между этими вели­ чинами называется гудвилл или «цена фирмы» (вид нематериальных активов). Обычно эта разница имеет положи­ тельное значение, хотя не исключается и отрицательное, т. е. продавая предприятие по частям можно выручить больше средств, чем продавая целиком.

18. Реальное наличие актива при отсутствии его в учете. На­ пример, предметы с ничтожной стоимостью списываются в расход при передаче в эксплуатацию. В синтетическом учете их нет, а в реальности они существуют и в аналитическом учете закреплены за материально ответственными лицами. Предпри­ятие отражает затраты, в результате чего снижается прибыль. В реальности этих затрат еще нет.

19. Объект основных средств продолжает эксплуатироваться при начислении полного износа. Это свидетельствует о малой свя­зи реального износа с фактом его начисления в учете. Поэтому остаточная стоимость объектов основных средств не отражает их действительную стоимость. В условиях инфляции ликвида­ционная стоимость объекта может быть даже выше первона­чальной. Здесь также объект с полностью возмещенной стои­мостью продолжает работать и приносить предприятию при­быль.

20. Учетный остаток активов почти никогда не бывает равен реальному, вследствие чего приходится регулярно проводить ин­вентаризации. Это связано с ошибками в учете, процессами ес­тественной убыли ценностей, хищениями и пр. Это означает, что прибыль в учете не отражает реального финансового ре­зультата от деятельности предприятия.

21. Дебиторская задолженность никогда не является действи­тельно реальной и не может отражать средства, которые будут предприятием обязательно получены. При большом количестве контрагентов часть дебиторской задолженности не будет пога­шена, следовательно, предприятие получит убытки. Для рос­сийской экономики в настоящее время такое положение харак­терно для любого количества дебиторов, большая часть задол­женности которых является сомнительной.

22. Бухгалтерский учет нельзя понять из него самого. Он опи­сывает процедуры регистрации событий и фактов хозяйствен­ной жизни, но не раскрывает их содержания. Поскольку каж­дый видит в учетных данных то, что его прежде всего интере­сует, то одна и та же учетная политика может трактоваться по-разному. Отсюда и различие школ бухгалтерского учета. Этот парадокс хорошо известен тем, кто подвергался документаль­ной проверке налоговыми службами.

23. Собственник, анализируя бухгалтерскую отчетность, ви­дит устаревшие данные, а ему надо принять решение на неопреде­ленное будущее. Он должен сделать выводы о том, продолжать ли ему свою деятельность или ликвидировать предприятие. Такое серьезное решение принимается в условиях неопределен­ности по устаревшим отчетным данным. Этот парадокс усугуб­ляется еще и тем, что методология исчисления прибыли за от­четный период носит весьма условный характер, а аудиторское заключение только подтверждает условность принятой бухгал­тером методологии.

Изучение всех аспектов, связанных с прибылью, привело к пониманию того, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, не отражает действительного результата хозяйственной деятельности. Это привело к четкому разграничению таких по­нятий, как бухгалтерская и экономическая прибыль. Первая -результат реализации товаров и услуг, вторая результат «работы» капитала.

Идея двух трактовок прибыли (бухгалтерской и экономиче­ской) получила развитие благодаря Дэвиду Соломону. Он исхо­дил из предпосылки, что концепция прибыли нужна для трех целей: 1) исчисления налогов, 2) защиты кредиторов, 3) для выбора разумной инвестиционной политики. Бухгалтерская трактовка приемлема только для достижения первой цели и абсолютно неприемлема для достижения третьей.¹

Д. Соломон разработал формулу, определяющую связь меж­ду бухгалтерской и экономической прибылью:

Бухгалтерская прибыль

+

Внереализационные изменения стоимости (оценки) активов в течение отчетного периода

Внереализационные изменения стоимости (оценки) активов в предыдущие (прошлые) отчетные периоды

+

Внереализационные изменения стоимости (оценки) активов в будущие (предстоящие) отчетные периоды

Экономическая прибыль.