Глава 20. РАЗБОР СПОРНЫХ ВОПРОСОВ ПО ИСЧИСЛЕНИЮ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ, НДС, АКЦИЗОВ, ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА С УЧЕТОМ АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

<82> Основные показатели работы арбитражных судов РФ в 2001 - 2002 годах // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2003. N 4. С. 30 - 31. 1)

из отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов на территории Российской Федерации; 2)

из отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, включая обжалование связанных с данным контролем актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц; 3)

из отношений по привлечению налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений (абз. 2 п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Однако налоговые споры крайне неоднородны.

споры по вопросам права - возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия относительно толкования и (или) применения норм материального (налогового, гражданского и иного) права; 2)

споры по вопросам факта - возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия, связанные с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика (о содержании, сущности и параметрах совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, влияющих на исчисление налоговой базы различных объектов налогообложения; о достоверности представленных налогоплательщиком документов в обоснование своего права на применение налоговых льгот и т. д.);

3) процедурные споры - это такие споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения предусмотренной законодательством процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях <83>.

<83> Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Волтерс Клувер, 2004. С. 101.

Следует отметить, что в действительности дела по налоговым спорам обычно имеют комплексный характер (т.е. содержат разногласия как по вопросам права, так и по вопросам факта и (или) по процедурным вопросам).

Пример 12.

Общество с ограниченной ответственностью "З" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным уведомления Межрайонной инспекции МНС России N 10 по Брянской области от 28 апреля 2003 г. N АР-12-26/12490 об отказе в праве на применение упрощенной системы налогообложения <84>.

<84> Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 18 ноября 2003 г.

Как следует из материалов дела, 14 февраля 2003 г. ООО "З" обратилось в Межрайонную инспекцию МНС России N 10 по Брянской области с заявлением о переходе с 26 декабря 2002 г. на упрощенную систему налогообложения как вновь созданная организация. Рассмотрев указанное заявление, 26 февраля 2003 г. инспекция направила обществу уведомление N 363 о возможности применения налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения.

Однако 28 апреля 2003 г. налоговый орган направил плательщику уведомление о невозможности применения ООО "З" упрощенной системы налогообложения в связи с тем, что организация зарегистрирована 24 декабря 2002 г., поэтому она не может применять упрощенную систему налогообложения, предусмотренную главой 26.2 НК РФ.

Суд пришел к выводу о том, что действия налоговой инспекции по отказу ООО "З" в праве на применение упрощенной системы налогообложения не основаны на законе.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" глава 26.2 НК РФ вступила в силу 31 августа 2002 г. При этом специальный налоговый режим, т.е. особый порядок исчисления и уплаты налогов, - упрощенная система налогообложения - введен в действие с 1 января 2003 г.

Таким образом, организация вправе была воспользоваться действующими с 31 августа 2002 г. нормами ст. 346.13 НК РФ, регулирующими порядок перехода на упрощенную систему налогообложения, и подать соответствующее заявление в налоговый орган.

Кроме того, положение п. 2 ст. 346.13 НК РФ не предусматривает обязательных условий, которые вновь созданной организации необходимо исполнить, чтобы воспользоваться правом применять упрощенную систему налогообложения, и не содержит запрета на подачу заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения позднее даты подачи заявления о постановке на налоговый учет.

Следовательно, отказ налогового органа в праве на применение упрощенной системы налогообложения, последовавший после предоставления налогоплательщику возможности работать по этой системе налогообложения, принят без учета норм НК РФ, что, по мнению ООО "З", нарушает его права, так как налоговое планирование и расчеты с заказчиками и подрядчиками строились исходя из первоначального уведомления, разрешающего использование упрощенной системы налогообложения.

Безусловно, изменение налоговым органом своей позиции прямо указывает на возможность двоякого толкования норм НК РФ. Согласно же п.

Конечно, каждое лицо заинтересовано в том, чтобы осуществлять свои права и обязанности, уплачивая налоги в минимальном размере. Кроме того, современное налоговое законодательство само стимулирует планирование налоговых последствий, так как предусматривает неодинаковые налоговые режимы для различных ситуаций, допуская выбор метода исчисления налоговой базы и предлагая налогоплательщикам определенные льготы.

Это и объясняет необходимость налогового планирования, что подтверждается положениями Постановления Конституционного Суда РФ "По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н. Белецкого, Г.А. Никовой, Р.В. Рукавишникова, В.Л. Соколовского и Н.И. Таланова".

Однако применение налогоплательщиком того или иного источника регулирования своих отношений с фискальными органами государства в целях оптимизации налогообложения нередко вызывает возражения со стороны налогового органа.

Как следует из материалов дела Постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 2 сентября 2003 г. N А49-5876/02-236А/2, А.Б. Сурков был зарегистрирован в качестве предпринимателя 14 сентября 1999 г. и на него распространялось действие Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", согласно ст. 9 которого субъекты малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их регистрации.

На основании данного Закона А.Б. Сурков в I - III кварталах 2001 г. налог на добавленную стоимость не исчислял и в бюджет не уплачивал. Счета-фактуры выставлялись им покупателям без налога на добавленную стоимость. Тем не менее налоговым органом предпринимателю было доначислено 500888 руб. налога.

Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 7 февраля 2002 г. N 37-О "По жалобе гражданина Кривихина Сергея Васильевича на нарушение его конституционных прав положениями абзаца третьего статьи 143 и пункта 2 статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

При этом ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

В случае введения НДС для индивидуальных предпринимателей условия хозяйствования для них ухудшаются, поскольку на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством (по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок). Кроме того, включение суммы НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает спрос со стороны покупателей.

Следовательно, если заявитель полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее установленными, то он вправе защитить свои права в арбитражном суде, к компетенции которого относится выбор подлежащих применению норм с учетом, в частности, сформулированного в Конституции РФ запрета ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы и изложенной в определениях Конституционного Суда РФ правовой позиции.

Споры между налогоплательщиками и налоговыми органами следует разрешать в арбитражном суде, который и оценивает соответствие действий сторон законодательству. Представляется, что проверка правильности использования налогоплательщиком нормативно-правового акта при налоговом планировании должна сводиться к следующему: 1)

на первом этапе определяется совокупность действовавших в спорном периоде (обычно период, охватываемый налоговой проверкой) и действующих в настоящее время (в момент разрешения спора) норм материального права, которые прямо или косвенно регулируют спорные правоотношения; 2)

на втором этапе уточняется, как вся совокупность этих норм должна применяться в их системной связи и иерархии с учетом сформировавшихся обыкновений правоприменительной практики.

При этом необходимо учитывать, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов и в области таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов (п. 2 ст. 4 НК РФ).

Безусловно, судебные органы при разрешении спора обязаны строго соблюдать закон, а не занимать позицию той или иной стороны в процессе (чаще это - налоговый орган).

Кроме того, судам необходимо более последовательно применять презумпцию, установленную п. 7 ст. 3 НК РФ, а налогоплательщикам - активнее добиваться этого, так как именно данное законоположение, полагаем, является критерием справедливости судебного решения.