2. Требования к качеству налоговой правовой позиции

<1> Подробнее об этом см.: Юридическая техника / Под ред. Т.Я. Хабриевой, Н.А. Власенко. М., 2010. С. 52-87.

К языковым или логико-языковым требованиям следует отнести прежде всего точность и ясность, а также отсутствие экспрессивности в изложении независимо от того, судебное ли это решение по налоговому спору, или постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, или мнение специалиста о судебном решении по налоговому спору и т.д. Безусловно, это довольно общие языковые требования юридической техники прежде всего к правоприменительным актам и другим юридическим документам <1>. К логико-языковым требованиям тесно примыкают так называемые графические требования - к членению текста, его структурированности <2>. Композиция налоговой правовой позиции, безусловно, предопределяется ее содержанием. Одно дело - решение суда по налоговому спору. Здесь правовая позиция имеет более строгие рамки, обусловленные структурой судебного решения. Другое дело - особое мнение арбитражного судьи по налоговому спору, где законодателем алгоритм его изложения практически не задан. Способы изложения налоговых правовых позиций в юридической практике многообразны.

<1> О требованиях к качеству юридических документов см., например: Каргин К.Ю. Юридические документы. М., 2008. С. 119 -143; Язык закона / Под ред. А.С. Пиголкина. М., 1990. С. 26 - 30; Кашанина Т.В. Юридическая техника. 2-е изд. М., 2011. С. 110 -147 и др.

<2> См.: Юридическая техника / Под ред. Т.Я. Хабриевой, Н.А. Власенко. С. 84 - 87.

Подчеркнем, что эти условия в одинаковой мере необходимо выполнять и при формулировании, и при текстуальном оформлении налоговых правовых позиций, в том числе такой их разновидности, как судебные.

Истоки указанных требований юридической техники к формулированию налоговых правовых позиций лежат в природе права, его регулятивных свойствах. Право не терпит небрежности, дефектов и ошибок в текстах, содержащих юридические положения.

Обратимся к примерам, позволяющим судить о важности указанных общих требований к налоговым правовым позициям, в том числе судебным, о которых главным образом и идет речь.

Одна из российских авиакомпаний обратилась в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции и возврате уплаченной суммы налога на пользователей автомобильных дорог.

Решением суда первой инстанции от 25 января 2005 г., оставленным без изменения Постановлением суда апелляционной инстанции от 12 апреля 2005 г., заявленные требования удовлетворены. Федеральный арбитражный суд Постановлением от 12 октября 2005 г. названные судебные акты оставил без изменения.

Позиции судов трех инстанций сводились к следующему. Авиакомпания в соответствии с п. 3 ст. 5 действующего до 2004 г. Закона от 18 октября 1991 г. N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" имела право на освобождение от уплаты налога на пользователей автомобильных дорог, поскольку в ее состав входят аварийно-спасательные службы, прошедшие необходимую аттестацию, создание таких формирований является обязанностью авиационных предприятий, деятельность названных служб не приносит прибыли, их содержание (материально-техническое обеспечение, оплата труда персонала) обеспечивает авиакомпания.

Однако Высший Арбитражный Суд РФ с такой позицией не согласился, посчитав, что нормы материального права применены неправильно.

При этом справедливая, на наш взгляд, позиция Высшего Арбитражного Суда РФ состоит в следующем.

Категории налогоплательщиков, освобожденных от уплаты данного налога, указаны в п. 3 ст. 5 названного Закона. В частности, к ним отнесены профессиональные аварийно-спасательные службы и профессиональные аварийно-спасательные формирования.

Далее в позиции Высшего Арбитражного Суда РФ делается акцент на ст. 52 НК РФ, из которой следует, что порядок применения льгот непосредственно связан с исчислением налога: налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Однако аварийно-спасательные подразделения авиакомпании не осуществляют самостоятельной деятельности и выручки, которая подлежит налогообложению, не получают. Создание таких подразделений и их функционирование являются обязательными условиями предпринимательской деятельности авиакомпании по оказанию услуг по воздушным перевозкам в соответствии с законодательством о воздушных перевозках.

В настоящем случае налогоплательщиком является авиакомпания, получающая выручку от пассажирских, грузовых и почтовых перевозок, продажи перевозок, эксплуатации аэродромов, аэровокзалов, заправки воздушных судов, продажи воздушных судов.

Следовательно, обоснованно заключает Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, наличие у авиакомпании аварийно-спасательных служб или формирований и их функционирование в виде ее структурных подразделений не могут служить основанием для освобождения авиакомпании от уплаты спорного налога.

Позиция судов строилась на основе расширительного толкования правовой нормы, между тем из смысла ст.

аварийно-спасательной службы и ее функционирование в виде структурного подразделения являются основанием для освобождения данного юридического лица от уплаты спорного налога <1>. Здесь необоснованно были применены логические и языковые приемы, что привело к расширительному результату толкования данной юридической нормы, не вытекающему из смысла Закона.

<1> См.: Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 августа 2006 г. N 490/06.

Акцентируя внимание на роли логики, ее правил в формировании правовых позиций, отметим следующее. Судебные правовые позиции - это продукт мыслительной деятельности человека, выраженный на бумаге с помощью стилистических конструкций, образующих текст, представляющий собой некое обоснование, предположение, решение и т.д. Однако если это результат мыслительной деятельности человека (в данном случае - юриста), то к нему как к продукту познавательно-мыслительных действий должны предъявляться определенные логические требования, из которых наиболее важными следует считать логическую независимость (обособленность) предмета правовой позиции и логическую связь между суждениями.

Логическая обособленность предмета правовой позиции предполагает строгое следование в суждениях предмету мыслительной деятельности. Так называемое смешивание предмета судебной правовой позиции с объектами иных рассуждений недопустимо. Это требование, несомненно, распространяется на любую разновидность судебной правовой позиции, будь то судебное решение или научный комментарий к нему.

Так, по одному из судебных дел налоговая инспекция обратилась в Арбитражный суд Московской области с заявлением к акционерному обществу (далее - общество) о взыскании налоговых санкций, общество обратилось к налоговой инспекции со встречным заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Московской области от 17 сентября 2007 г. требование налоговой

Суд установил, что основанием для вынесения решения налоговым органом послужил его вывод о том, что контрагенты заявителя (организации-субподрядчики) относятся к категории "проблемных" налогоплательщиков, деятельность по капитальному ремонту, ремонтно-реставрационные и восстановительные работы на памятниках истории и культуры (объектах культурного наследия) осуществлялась ими по поддельным лицензиям, налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Правовая позиция суда первой инстанции заключалась в том, что представленными доказательствами (платежными поручениями, сметами, актами о приемке выполненных работ, договорами субподряда, счетами-фактурами, государственным контрактом и др.) общество документально подтвердило факт выполнения и оплаты спорных работ, а расходы по выполненным субподрядными организациями работам являются обоснованными, экономически оправданными и документально подтвержденными.

Исходя из действия презумпции добросовестности налогоплательщика, с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Пленума от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суд первой инстанции пришел к выводу, что доказательств необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, а также доказательств, свидетельствующих о неправомерном уменьшении налогового бремени налогоплательщика путем нарушения или игнорирования смысла, значения и целей норм налогового законодательства, которые могли создать у суда сомнения в добросовестности налогоплательщика, налоговой инспекцией суду не представлено.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 12 декабря 2007 г. указанное решение Арбитражного суда Московской области изменено: с общества взыскан в доход бюджета штраф, ему отказано в удовлетворении требования к налоговой инспекции о признании недействительным ее решения.

Правовая позиция суда апелляционной инстанции основана на следующем. Налоговым органом доказано, что общество при выборе контрагентов действовало без должной осмотрительности и неправомерно уменьшило полученные доходы на сумму произведенных расходов в результате принятия к учету первичных документов, составленных и выставленных с нарушением установленного порядка, а именно: договоров подряда, сметно-финансовых расчетов и других документов, подписанных неустановленными лицами. Это свидетельствует о том, что действия общества направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.

Между тем суд кассационной инстанции, отменяя Постановление апелляционного суда, аргументировал свою позицию положениями гл. 25 НК РФ, согласно которым налогоплательщик вправе уменьшить полученные им доходы на сумму произведенных расходов. Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций.

Учитывая позицию, изложенную в указанном Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, о том, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, а нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, суд кассационной инстанции исходил из того, что налоговым органом должны быть представлены доказательства того, что сделки общества с субподрядчиками не имеют реальной экономической цели, доказательства наличия в действиях заявителя и его контрагентов согласованности, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Между суждениями должна присутствовать логическая связь. Так, вывод суда апелляционной инстанции о том, что показания соседки руководителя организации-субподрядчика подтверждают непричастность данного лица к этой организации, не отвечает указанному требованию, поскольку соседка показала: "Последний раз Т. приходил по данному адресу в декабре 2004 г.; где сейчас находится Т., я не знаю, где работал Т., я также не знаю" <1>.

<1> Дело N КА-А41/1902-08. Доступ из СПС "КонсультантПлюс".

Правило логической независимости предмета судебной правовой позиции есть условие ее последовательности и безошибочности <1>. Дело в том, что требование логической связи предполагает зависимость между суждениями, их следование одного из другого <2>. В противном случае высказывания, составляющие содержание судебной правовой позиции, будут страдать противоречивост ью и неопределенностью <3>. Другими словами, в содержании правовой позиции не должно быть сужде ний, не состоящих в логической связи с предметом мысли. По выражению философов, "смысловой пред мет" не может быть вне логической канвы мышления. Ю.В. Ивлев пишет, что определенность мышления предполагает употребление в процессе рассуждения термина в одном и том же смысле и понимание под ним нечто определенного <4>.

<1> О характере предмета мысли в пределах системы рассуждений см., например: Свинцов В.И. Логика. М„ 1987. С. 14.

<2> Там же. С. 135.

<3> Е.А. Лысенко справедливо указывает, что толкование вне системной связи с другими нормами закона недопустимо с точки зрения правовой логики (см.: Лысенко Е.А. Принцип экономического основания налога в спорах о ставке НДС по связанным с экспортом услугам // Налоговед. 2010. N 5. С. 11-20).

<4> См.: Ивлев Ю.В. Логика для юристов. М., 2001. С. 39.

Еще раз подчеркнем, что судебная правовая позиция есть своеобразный мыслительный продукт, представляющий собой систему суждений и обоснований, отвечающих языковым и логическим требованиям. Если это правовая позиция, заложенная в решении суда, то ее содержание должно отвечать требованиям юридической техники и процессуального законодательства. Когда речь идет о требованиях юридической техники, то, несомненно, имеются в виду языковые и логические правила, а также правила составления документов. Если это судебная правовая позиция, изложенная, например, в особом мнении судьи, научном комментарии судебного решения и т.д., то ее содержание также должно быть подчинено правилам и требованиям языка, логики и "жанра" документа <1>. Об этом будет идти речь в следующих разделах книги.

<1> Подробнее о требованиях к правовым позициям см.: Власенко Н.А., Гринева А.В. Указ. соч. С. 8 -11; Власенко Л.В. Технико-юридические требования к качеству судебных правовых позиций (на примере налоговой судебной практики). С. 932 - 940.