Налогообложение отпускных

Налог на прибыль

В пункте 7 статьи 255 Налогового кодекса РФ сказано, что отпускные относятся к расходам на оплату труда. Они уменьшают налогооблагаемый доход организации.

Момент включения отпускных в расходы зависит от того, каким методом организация определяет доходы и расходы. Если используется метод начисления, то расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Если отпуск попадает на разные месяцы, то отпускные будут включаться в расходы этих месяцев в той доле, которая на них приходится. Например, если отпускные рассчитаны для целей бухгалтерского учета и выплачены в октябре, а отпуск полностью предоставлен в ноябре, то отпускные включаются в расходы ноября. Если часть отпуска приходится на ноябрь, а часть - на декабрь, то сумма отпускных, относящаяся к ноябрю, включается в расходы ноября, а часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, попадающие на декабрь,

включается в расходы декабря. Так сказано в письме Минфина России от 4 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/315.

Если налогоплательщик использует кассовый метод, то отпускные включаются в состав расходов, принимаемых при определении налоговой базы, в момент фактической выплаты денежных средств.

Резерв на оплату отпусков и вознаграждений можно создавать и в налоговом учете. В статье 324.1 Налогового кодекса РФ сказано, что в учетной политике организация должна зафиксировать способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений. Эти показатели определяют в смете.

Сначала рассчитывают ежемесячный процент отчислений. Его находят делением предполагаемой суммы отпускных (с учетом ЕСН) на предполагаемый фонд оплаты труда. А ежемесячные отчисления определяют так: зарплату текущего месяца (с учетом ЕСН) умножают на процент ежемесячных отчислений.

Если в конце года резерв не использован, возникает вопрос: можно ли его перенести на следующий год? С одной стороны, в пункте 3 статьи 324.1 сказано: «Недоиспользованные... суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода». С другой стороны, в пункте 5 этой же статьи говорится, что остатки учитываются в составе внереализационных доходов, лишь если организация сочтет нецелесообразным формировать резерв на следующий год. Налицо противоречие. Однако Минфин России в письме от 12 апреля 2004 г. № 04-02-05/1/26 разъяснил, что неиспользованный в текущем году резерв можно перенести на следующий период.

Единственное условие: предприятие должно предусмотреть создание нового резерва в учетной политике на следующий год. С мнением сотрудников финансового ведомства согласны и налоговики. Так, УМНС России по Московской области высказало аналогичную точку зрения в письме от 6 апреля 2004 г. № 04-27/06365.

Если отпуск за текущий рабочий год был предоставлен авансом, и к моменту увольнения рабочий год полностью не отработан, то сумма среднего заработка за неотработанные дни отпуска подлежит удержанию из заработной платы работника.

Об              этом сказано в статье 137 Трудового кодекса РФ. Удержание не производится, если работник увольняется в результате: ликвидации организации или прекращении деятельности работодателем - физическим лицом (п. 1 ст. 81 Трудового кодекса РФ); сокращения численности или штата работников организации (п. 2 ст. 81 Трудового кодекса РФ); несоответствия работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья в соответствии с медицинским заключением (подп. «а» п. 3 ст. 81 Трудового кодекса РФ); смены собственника имущества организации (это касается руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера) (п. 4 ст. 81 Трудового кодекса РФ); призыва работника на военную службу или направления его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п.

Итак, в общем случае средства за не отработанные работником дни отпуска удерживают из оплаты труда увольняемого работника. Можно ли их учесть при налогообложении прибыли? Да, можно.

Работником признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Об этом сказано в статье 20 Трудового кодекса РФ.

В соответствии со статьей 15 Трудового кодекса РФ трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по определенной специальности, квалификации или должности), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

В статье 122 Трудового кодекса РФ установлено, что оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно. Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в данной организации. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев.

На основании статьи 80 Трудового кодекса РФ работник вправе расторгнуть трудовой договор, предупредив об этом работодателя в письменной форме за две недели. По истечении срока предупреждения об увольнении работник может прекратить работу. В последний день работы работодатель обязан выдать сотруднику трудовую книжку, другие документы, связанные с работой, по письменному заявлению работника и произвести с ним окончательный расчет.

Согласно статье 137 Трудового кодекса РФ удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться: для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы; для погашения неизрасходованного и своевременно невозвращенного аванса, выданного в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в других случаях; для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, или в случае признания

органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (ч. 3 ст. 155 Трудового кодекса РФ) или простое (ч. 3 ст. 157 Трудового кодекса РФ); при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, указанным в пунктах 1 и 2, подпункте «а» пункта 3 и пункте 4 статьи 81, пунктах 1, 2, 5, 6 и 7 статьи 83 Трудового кодекса РФ.

В случаях, предусмотренных абзацами 2, 3 и 4 части 2 статьи 137 Трудового кодекса РФ, работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций для российских организаций признается прибыль, исчисленная путем уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов, которые определяются на основании главы 25 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со статьей 248 Налогового кодекса РФ к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы, не подлежащие налогообложению, установлены в статье 251 Налогового кодекса РФ.

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса РФ).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно статье 255 Налогового кодекса РФ к первой группе расходов относятся затраты на оплату труда, включающие любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся, в частности, затраты на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска.

Таким образом, учитывая, что расходы организации-работодателя, понесенные в связи с предоставлением работнику ежегодно оплачиваемого отпуска, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли, то доходы в виде удержания за неотработанные дни отпуска из оплаты труда работника в связи с его увольнением необходимо учесть в составе внереализационных доходов.

С этим согласны и налоговики. Скажем, так рассуждали столичные инспекторы в письме от УФНС России по г. Москве от 11 января 2007 г. № 21-08/001467@.

Единый социальный налог и страховые взносы

На суммы, которые организация выплачивает своим сотрудникам, она обязана начислить единый социальный налог (ст. 236 Налогового кодекса РФ). Это относится и к отпускным. В то же время в налогооблагаемую базу по социальному налогу не нужно включать те суммы отпускных, которые начислены за время дополнительных отпусков, превышающее нормы. Ведь согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ, если какие-либо выплаты нельзя учесть при расчете налога на прибыль, то на них не начисляют ЕСН. А как мы уже отметили, сверхнормативные отпускные не уменьшают

налогооблагаемый доход. То же касается и взносов на обязательное пенсионное страхование (ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ).

Если отпуск пришелся на два месяца (скажем, ноябрь-декабрь), авансовый платеж по ЕСН и пенсионные взносы за ноябрь бухгалтер рассчитает исходя из выплат, в том числе и отпускных, начисленных работнику именно за ноябрь. А отпускные, приходящиеся на декабрь, будут учитываться при расчете суммы авансового платежа по ЕСН и пенсионным взносам за декабрь. Такой порядок Минфин России прописал в письме от 22 апреля 2002 г. № 04-04-04/55. Поэтому часть отпускных, приходящихся на декабрь, можно сначала отразить на счете 97, а уже в декабре отнести на расходы по оплате труда и начислить налоги.

Налог на доходы физических лиц

Отпускные включаются в совокупный доход работника. Следовательно, с этих сумм бухгалтер должен удержать налог на доходы физических лиц. При этом неважно, в каком размере выплачиваются отпускные: в пределах норм или нет.

Сумму налога на доходы физических лиц удерживают с работника в момент выплаты или списания с расчетного счета организации на лицевой счет работника. Такой порядок прописан в пункте 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ. Перечислить всю сумму налога в бюджет необходимо не позднее того дня, в который бухгалтер получил в банке деньги на зарплату того месяца, в котором были выплачены отпускные. По этому вопросу УМНС России по г. Москве уже высказывалось в письме от 11 июня 2002 г. № 28-11/26610.

Допустим, в ноябре организация выдала отпускные за май-июнь 2008 года. Зарплату за предыдущий месяц выплачивают 7-го числа следующего месяца. Получается, что зарплату за ноябрь работники получат 6 декабря (7-е число - выходной). В этот же день фирма перечислит в бюджет весь удержанный ранее налог с отпускных.