3.1. Инкорпорирование качества в бухгалтерский учет[15]

Идеи управления качеством были заложены Тейлором в начале прошлого века при разработке принципов научного менеджмента (1991, с. 49-51). Тогда управление качеством рассматривалось как совокупность дополнительных мер по стандартизации производственных операций, сокращению времени их выполнения, нормированию сырья и материалов.

С зарождением функционально-стоимостного анализа (30-е годы прошлого века) качество готового изделия стало постепенно рассматриваться как прогнозируемый результат; акцент с контроля на выходе постепенно переносится на проектирование качества еще задолго до начала производства. Именно на этом этапе закладываются основополагающие принципы философии управления качеством (http://quality.eup.ru; http://www.management.com.ua).

Во-первых, термин «качество» трактуется как соответствие требованиям и ожиданиям потребителей. В цепочке создания стоимости и ценности, состоящей из нескольких хозяйствующих субъектов, каждый из них является потребителем. Следовательно, управление качеством - всеобщая философия «выживания» в конкурентной среде.

Во-вторых, утверждается идея непрерывного давления на качество. Ее визуальное воплощение - «спираль качества» - постоянные и последовательные действия по улучшению качества в течение всего жизненного цикла продукции.

Одновременно осознается совершенно новая экономическая целесообразность управления качеством: затраты на производство качественного изделия с первого раза меньше, чем затраты на производство и последующее устранение уже допущенных несоответствий / дефектов. Поэтому затраты на контроль качества связаны не с ростом, а со снижением себестоимости.

Японский ученый Исикавы К. исследовал соотношение цены, затрат и качества в 60-е гг.

Идея осознанного управления качеством для обеспечения экономического роста предопределила формирование концепции комплексного управления качеством (TQC), выдвинутой в середине прошлого века американским ученым Армандом Файгенбаумом (http://quality.eup.ru/MATERIALY14/Feigenbaum.htm). Основная идея концепции - подчинить все бизнес-процессы и структуру организации управлению качеством. Для снижения затрат на качество необходимо его контролировать на ранних стадиях производственного цикла, а не на выходе

готового изделия. Чем раньше выявлено несоответствие, тем дешевле обходится его устранение (Федюкин).

Одновременно впервые были озвучены идеи моральной мотивации поддержания качества в организации. Качество продукции определяется заботой компании о моральном и материальном состоянии ее работников (Исикавы, 1988, с. 50). Впервые персонал, уровень его профессиональной подготовки, социально­психологический комфорт и благополучие стали рассматриваться как непременные условия поддержания конкурентного уровня качества.

В 80-е годы пришло осознание, что управление качеством - это новая философия бизнеса, которая рассматривает качество как категорию экономическую, моральную, политическую. Качество всех материальных благ, которые производятся в обществе, определяют качество жизни, создают условия для экономической, финансовой стабильности и социального благополучия. Термин качество применяется относительно любой сферы жизнедеятельности человека и общества.

На смену концепции комплексного управления качеством приходит концепция тотального менеджмента качества (TQM), которая принимается на мировом уровне в системе стандартов качества. Принципиальное отличие новой концепции в том, что на первое место выдвигается не качество отдельного продукта, а идея постоянного улучшения качества вообще (Коптелов и др., 2016, с. 47-56).

Применительно к экономике субъекта идея тотального менеджмента качества означает, что показатели качества и рентабельности не могут противостоять друг другу, улучшение качества следует обеспечивать повышением рентабельности, качество должно быть прибыльным. Как указано в работе Адлер Ю.П., и Щепетовой С.Е., международные стандарты качества «это реакция

менеджмента на изменение экономической реальности, категорически требующей постоянной регенерации конкурентных преимуществ» (2005, с. 140).

В жесткой конкурентной среде качество становится практически единственным инструментом, который позволяет влиять на рыночную цену и спрос (Мишин, 2005, с. 25). Конкурентоспособность организации следует понимать как потенциальную возможность адаптироваться к конъюнктуре рынка и предлагать покупателям конкурентную цену и качество. За счет конкурентоспособности организация постоянно балансирует между

конкурентным качеством продукции и сдерживанием роста себестоимости и цены (Рахлин, Серова).

Основные принципы TQM демонстрируют, что менеджмент качества, действительно, является тотальным в том смысле, что объединяет в себе сразу все современные методы управления: «бережливое производство» (устранение затрат, не приносящих потребительской ценности), «шесть сигм» (сведение дефектов к нулю), «система ДЖИТ» («ноль дефектов, ноль запасов, ноль отказов»), ABC/ABM/ABB - Activity Based Costing/Activity Based Management/Activity Based Budgeting (процессное калькулирование, управление, бюджетирование) и другие. Если раньше каждый из них решал свою узкую задачу, то теперь они применяются системно, дополняя друг друга, и служат для достижения одной цели - поддержание качества и конкурентоспособности.

В сентябре 2015 г. вышла новая редакция стандартов менеджмента (ГОСТ Р ИСО 9001-2015). Их основное отличие - ориентация менеджмента на риски. По замыслу стандартов система менеджмента превращается в инструмент превентивного воздействия, поддерживающего процесс постоянного улучшения в долгосрочной перспективе (Андреева, 2015, с. 47). В терминах нашего исследования система менеджмента должна мгновенно реагировать на любые изменения в конкурентной среде с целью поддержания уникальных конкурентных преимуществ. Непрерывный контроль системы оценок стоимости и ценности в операционном цикле для прогнозирования финансового капитала и благосостояния в будущем - один из многочисленных подходов к управлению

рисками. Его основные отличительные черты - это возможность регулярного денежного измерения действий, предпринятых организацией для удержания своих позиций на рынке. Таким образом, наша гипотеза о системе оценок в учете и отчетности - есть своеобразное выражение идеи непрерывного и многостороннего контроля качества ведения хозяйственной деятельности и достижения материальных и моральных результатов для всех ее участников.

Между тем, стремительное и разностороннее развитие менеджмента качества, по нашему мнению, привело к непониманию, как «качество» может отражаться в бухгалтерском учете и отчетности. В этой связи рассмотрим возможные подходы к определению объекта учета - «качество».

Концепция тотального менеджмента качества, применяемая сегодня большинством хозяйствующих субъектов, направлена на долгосрочную перспективу Она может применяться к любому аспекту хозяйствования и использоваться как в текущей, так и стратегической деятельности, связанной с освоением новых производств, видов деятельности, покупательских сегментов. Предложенная нами система оценок в данном случае является инструментом контроля, анализа, управления. С этой точки зрения «качество» - некоторый неосязаемый актив, синергетический эффект от осознанного воздействия человека на цепочку взаимосвязанных бизнес-процессов. Тогда затраты на качество представляют собой нематериальный актив, индивидуальный для каждой организации, и, несомненно, оказывающий влияние на ее рыночную капитализацию. Однако такой подход практически отождествляет качество с деловой репутацией и многочисленными капиталами, рассматриваемыми в интегрированной отчетности. Очевидно, что такой подход соответствует современной трактовке качества и капитала, но практически лишает организацию возможности управлять рентабельностью качества, что, как мы говорили выше, является одной из насущных задач современного менеджмента.

Ряд ученых сходятся во мнении, что любые затраты на совершенствование производственного процесса и внедрение современных методов управления являются стоимостью качества (Исикавы, 1988, с. 75-88; Мишин, 2005, с. 379).

Поэтому такие затраты следует рассматривать как инвестиции и проводить их оценку по аналогии с оценкой инвестиционных проектов. Однако следует ли рассматривать такие инвестиции как создание новых внеоборотных активов в бухгалтерском учете и отчетности - открытый вопрос.

Например, внедрение в учет и отчетность полиоценки в режиме реального времени требует финансовых и временных вложений в перестройку информационной структуры организации, обучение сотрудников и адаптацию бизнес-процессов к новым информационным возможностям. При чем данные финансовые вложения, скорее всего, не принесут дополнительной прибыли, они лишь повысят манёвренность организации, ее клиентоориентированность. Другими словами, создадут условия хозяйствования, отвечающие современной конкурентной среде. Именно по этой причине, во многих организациях «проектные офисы» относятся к сфере управления, а оценка эффективности их деятельности связана не с конкретными показателями рентабельности или оборачиваемости, а с финансовой устойчивостью и благосостоянием организации в долгосрочной перспективе.

Любые вложения в систему управления или информационного обеспечения, в том числе бухгалтерского, остаются текущими затратами, которые повышают деловую репутацию, рыночную капитализацию организации. И такой подход, по нашему мнению, является справедливым. Ведь концепция тотального менеджмента качества предполагает системное и постоянное улучшение качества во всех сферах деятельности организации. По своей сути тотальное управление качеством - это постоянные текущие затраты стратегического характера.

Следовательно, чтобы измерить рентабельность качества необходимо сузить границы термина «качество». Прежде всего, качество следует рассматривать относительно объекта продаж в пределах операционного цикла. Специалисты в области управления качеством выявили следующую взаимосвязь между уровнем качества и затратами на качество конкретного продукта (схема 10).

Схема 10 - Графическое изображение соотношение качество - затраты

(Источник: Матюшин, Агафонова, Ребрин)

На графике: 1 - кривая изменения затрат на повышение качества; 2 - кривая изменения качества. Из графика видно, что в стадии роста жизненного цикла продукции за счет системного подхода к менеджменту при отсутствии дополнительных затрат происходит существенное повышение качества (зона а- б); на стадии зрелости требуются значительные затраты, которые обеспечивают минимальное повышение качества (зона в-г). Точка «в» - является границей оптимального уровня качества; после ее пересечения затраты на повышение качества становятся экономически неоправданными.

Сопоставив классификацию затрат на качество, составленную Файгенбаумом (http://quality.eup.ru/MATERIALY14/Feigenbaum.htm), и данный график, можно получить следующую интерпретацию затрат на качество с точки зрения управления их рентабельностью (таблица 15).

Таблица 15 - Классификация затрат на качество и их взаимосвязь с операционной деятельностью организации

[Источник: разработано автором]

Из таблицы 15 следует, что основная часть «управляемых» затрат на качество, связана с выявлением несоответствий в процессах операционного цикла. Затраты в промежутке «а-б» - есть зона рентабельности качества, о которой Исикавы писал: «...повышение качества связано со стабилизацией производства, уменьшением дефектности, уменьшением издержек...». В этот период можно добиться максимальной разницы между созданной стоимостью и ценностью за счет сокращения затрат на несоответствия.

Поэтому в нашем исследовании «качество» - как объект учета - это непродуктивные / сверхнормативные / непредвиденные затраты, причиной которых являются несоответствия - любые отклонения от нормального течения операционного цикла. При этом, как мы говорили выше, указанные затраты включаются в созданную стоимость, т.к. возмещаются за счет ценности или виновных лиц, если такие установлены.

Традиционно методами исследования качества являются статистические методы. Суть их сводится к формированию «истории дефектов» о:

- причинах несоответствий;

- действий, связанных с их устранением;

- времени осуществления действий;

- стоимости действий;

- вариабельности несоответствий (Мишин, 2005, с. 15; Адлер, Щепетова, 2005, c.122; Колокольников, 2011; Малова, 2011).

На основании собранной статистической информации устанавливается математическая зависимость между стоимостью несоответствий и факторами / причинами. Далее разрабатывается последовательность действий по устранению причин несоответствий.

Однако до сих пор статистические методы управления качеством в операционном цикле не находили отражения в учете. Поэтому наша задача состоит в формулировке требований к признанию и оценке несоответствий таким образом, чтобы полученная информация могла использоваться как для анализа причин несоответствий, так и для сокращения созданной стоимости, в данном случае, сокращения затрат на устранение несоответствий в операционном цикле.