2.6.2. Практическая реализация методологии инвариантного калькулирования и перспективы ее развития[14]

Мы предлагаем рассмотреть систему инвариантного калькулирования, включающую элементы функционального калькулирования, АВС- калькулирования и директ-костинг. Наш выбор обусловлен тем, что:

- традиционная методология функционального калькулирования используется для составления финансовой отчетности;

- АВС- методология получила широкое распространение в связи с переходом российской экономики на международные стандарты качества;

- CVP - анализ является инструментом коммерческой политики (в части обоснования цен, скидок, рассрочек платежа и иных инструментов продаж).

В рассматриваемой системе начальный этап калькулирования - идентификация и регистрация затрат многомерно, т.е.

возникновения, характеру / виду затрат. Конечный объект калькулирования - объект продаж с заданными свойствами. Период калькулирования - отчетный период. Экономическое содержание себестоимости - денежная оценка бизнес- процессов, затраты которых структурированы, как минимум:

- по прямым и косвенным затратам, бизнес-процессам, переменным и постоянным затратам - одномерно;

- по переменным и постоянным затратам бизнес-процессов с детализацией по местам возникновения - многомерно.

Основная цель - оценка себестоимости, наилучшим образом отвечающая бизнес-модели деятельности, и оптимизация структуры бизнес-процессов в режиме реального времени.

Следует отметить, что инвариантное калькулирование не является продолжением идеи гармонизации различных классификаций затрат. По-нашему мнению, гармонизация «размывает» классификационные признаки затрат и формирует некоторую усредненную оценку себестоимости с неочевидными характеристиками затрат и экономическим содержанием.

На примере отдельных затрат, рассмотрим почему не возможна их гармонизация. В следующей таблице, мы привели примеры статей затрат, которые удовлетворяют одновременно нескольким классификационными признакам (таблица 14).

Таблица 14 - Классификационные признаки отдельных затрат

[Источник: разработано автором]

Так, оплата труда бухгалтера по расчетам с покупателями является «прямой» относительно бизнес-процесса «продажи» и традиционно учитывается в составе косвенных затрат при функциональном калькулировании.

Затраты на потери в процессе растаривания не имеют однозначной трактовки с точки зрения АВС. Они не включаются в бизнес-процесс снабжения, т.к. процесс является завершенным. В растаренном виде сырье и материалы не могут быть возвращены поставщику. С другой стороны, потери в процессе растаривания не относятся к процессу производства, т.к. их причина не связана с технологией производства. Следовательно, такие затраты не могут формировать стоимость основных и вспомогательных бизнес-процессов. Они могут признаваться косвенными затратами. При функциональной методологии указанные затраты в пределах норм естественной убыли уменьшают стоимость прямых материальных затрат, независимо от того, где возникают потери.

Отчисления поставщику (например, по соглашениям о продаже) для АВС- калькулирования является не источником затрат, а следствием продаж. Владелец бизнес-процесса не может одновременно регулировать рост объемов продаж и

сокращение отчислений. Поэтому отчисления имеют косвенный характер и могут не включаться в стоимость основного бизнес-процесса. С точки зрения директ- костинг - это классический пример переменных затрат относительно объема продаж.

Тарифная часть оплаты труда производственных рабочих является прямой и постоянной в силу условий ее начисления. Амортизация основного оборудования является прямыми затратами вспомогательного бизнес-процесса «содержание производственного оборудования» и постоянными затратами в калькулировании директ-костинг.

Приведенные примеры показали, что не все прямые затраты для функционального калькулирования являются прямыми для АВС (и / или включаются в стоимость основных и вспомогательных бизнес-процессов) и переменными для директ-костинга. Равно, как и не все косвенные затраты для функционального калькулирования являются таковыми для АВС (включаются в стоимость косвенных бизнес-процессов) и постоянными для директ-костинга.

Первый инструмент - это использование синтетических

капитализированных инвентарных счетов для регистрации затрат в соответствии с функциональной методологией: «Прямые производственные затраты», «Косвенные (накладные) производственные затраты», «Управленческие затраты», «Коммерческие затраты». Эти счета служат лишь для первичного признания и детализации мест возникновения затрат; они не являются калькуляционными.

Второй инструмент - это аналитические композиты «переменные затраты» или «постоянные затраты», которые присваиваются затратам в момент их первоначального признания на синтетических счетах, соответствующих методологии функционального калькулирования.

Третий инструмент - это калькуляционный счет для формирования стоимости бизнес-процессов. Это капитализированный калькуляционный счет с условным названием «Стоимость бизнес-процессов». Калькулирование бизнес-

процессов осуществляется путем списания прямых и косвенных затрат с кредита учета затратных счетов в дебет счета «Стоимость бизнес-процессов».

Рассмотрим технику инвариантного калькулирования на экспериментальной модели. Для модели мы выбрали гостиничное хозяйство. С одной стороны, производство и реализация услуг осуществляется одномоментно, отсутствует незавершенное производство. Это облегчает понимание идеи инвариантного калькулирования. С другой стороны, данный вид деятельности связан с наличием вспомогательных производств. Экспериментальная модель иллюстрирует проблемы многоступенчатого распределения затрат и показывает возможные способы его упрощения.

Экспериментальная модель 4. Курортная гостиница помимо проживания предлагает гостям завтрак, услуги прачечной и химчистки, а также услуги по встрече гостей. Перечисленные услуги входят в стоимость номера.

Для АВС-калькулирования выделены основные бизнес-процессы, которые определяют потребительскую ценность гостиничных услуг: «гостиничное хозяйство», «общественное питание», «прачечная и химчистка», «прием и размещение гостей» (включая расчеты за номер).

Процессы «администрирование» и «продажи» обособлены как процессы, не создающие ценность для гостей.

Номерной фонд, ресторан, прачечная и химчистка и другие гостиничные службы, включая администрацию, находятся непосредственно в здании гостиницы.

Задачи инвариантного калькулирования в экспериментальной модели:

- сформировать отчеты о финансовых результатах, соответствующие различным методологиям калькулирования;

- выявить направления оптимизации стоимости бизнес-процессов;

- разработать рекомендации по усовершенствованию применяющейся методологии калькулирования.

Бухгалтерские записи по калькулированию основных, вспомогательных и косвенных бизнес-процессов приведены в таблице 4.1.

Из таблицы 4.1 видно, что каждая затрата с момента ее возникновения в учете и до момента ее списания в момент продажи уникальна. Несомненно, многомерная идентификация затрат замедляет процесс калькулирования. Так, если используется многоступенчатое распределение затрат, то количество бухгалтерских записей увеличивается в несколько раз. Распределение трех прямых затрат процесса «снабжение» на четыре процесса-потребителя («ремонт и эксплуатация», «прачечная и химчистка», «общественное питание», «гостиничное хозяйство») требует формирования двенадцати бухгалтерских записей. При распределении пяти затрат бизнес-процесса «ремонт и эксплуатация» на три потребителя формируется пятнадцать бухгалтерских проводок.

Однако если какая-либо характеристика «теряется», т.е. не учитывается на последующих счетах калькулирования (например, в нашей модели, это аналитика «Ресурсы» на счетах первичного признания затрат), то при анализе полученная себестоимость не может анализироваться по указанным «утерянным» характеристикам.

За счет сохранения уникальных параметров одной затраты вплоть до ее признания в отчете о прибылях и убытках инвариантное калькулирование позволяет формировать три разных по содержанию калькуляционные оценки (Таблицы 4.2-4.4). Таблица 4.2 составлена на основании данных синтетического счета «Стоимость бизнес-процессов», таблица 4.3 - на основании кредитовых записей по счетам первоначальной регистрации затрат; таблица 4.4 - на основании данных аналитических композитов.

Таблица 4.2 - Отчет о продажах, составленный на основании методологии АВС- калькулирования

Таблица 4.3 - Отчет о продажах, составленный на основании функциональной методологии калькулирования

Таблица 4.4 - Отчет о продажах, составленный на основании методологии директ- костинг

Данные таблицы 4.3 могут использоваться для составления финансовой отчетности. Данные таблиц 4.2 и 4.4 используются для оптимизации созданной стоимости. Так, из таблиц видно, что значительную долю в себестоимости занимают постоянные затраты. Следовательно, оптимизация стоимости бизнес- процессов находится в плоскости сокращения:

- постоянных затрат в структуре бизнес-процессов;

- исследований эластичности спроса и изменения оптимального объема продаж и цены.

Для оптимизации созданной стоимости данные инвариантного калькулирования позволяют сформировать взаимосвязанную информацию о себестоимости основных бизнес-процессов по разным параметрам затрат (таблицы 4.5 - 4.10).

Таблица 4.6 - Экономическое содержание бизнес - процесса «общественное питание» по местам возникновения затрат и их характеристике переменные / постоянные

Таблица 4.8 - Экономическое содержание бизнес - процесса «прием и размещение гостей» по местам возникновения затрат и их характеристике переменные / постоянные

Таблица 4.9 - Экономическое содержание бизнес - процесса «продажи» по местам возникновения затрат и их характеристике переменные / постоянные

Из приведенных таблиц видно, что наибольшую долю среди массы постоянных затрат занимают затраты на оплату труда, возникающие в отделах закупок, ремонта и эксплуатации, администрации. Следовательно, инспектирование полезности затрат следует начать с этих подразделений.

Что касается оптимизации объема продаж, то на основании CVP-анализа, можно сделать следующий прогнозный расчет целевой прибыли (таблица 4.11):

Таблица 4.11 - Расчет прогнозной целевой прибыли

Из расчета видно, что если понижение цены до 6 000 д.е. в сутки спровоцирует рост гостей хотя бы на 16 человек за период [313 -297], то за счет эффекта масштаба целевая прибыль возрастет (даже при условии сохранения существующей структуры затрат). Для принятия такого решения необходимо изучить эластичность спроса на гостиничные номера в данном регионе.

Что касается совершенствования самого калькулирования, как метода оценки, то многомерный анализ затрат по бизнес-процессам и классификациям

затрат «прямые / косвенные», «переменные / постоянные» (таблица 4.12, 4.13) показал, что в данном случае вспомогательные процессы снабжения и ремонта и эксплуатации состоят из постоянных затрат, которые одновременно являются косвенными. Следовательно, распределение указанных бизнес-процессов не привносит качественно новой информации об общей структуре себестоимости бизнес-процессов, в то время как любое распределение всегда является в некоторой степени условным.

Таблица 4.12 - Экономическое содержание бизнес - процесса «снабжение» по источникам возникновения затрат и их характеристике переменные /постоянные, прямые / косвенные

Таблица 4.13 - Экономическое содержание бизнес - процесса «ремонт и эксплуатация» по местам возникновения затрат и их характеристике переменные / постоянные, прямые / косвенные

В этой связи, вероятно, стоит отказаться от многоступенчатого распределения указанных бизнес-процессов и ограничиться их включением в стоимость основных бизнес-процессов.

Конец экспериментальной модели.

Рассмотренная модель позволяет сделать несколько выводов относительно методологии инвариантного калькулирования.

Во-первых, инвариантное калькулирование, действительно, обладает синергетическим эффектом. Многомерная классификация затрат и анализ себестоимости выявляет новые взаимосвязи затрат в калькуляционной оценке, что позволяет:

- оптимизировать как сами затраты, так и методологию калькулирования (это совершенно новая тематика управленческого анализа);

- осуществлять управление созданной стоимостью и ценностью в режиме реального времени, достигая таким образом максимально возможной прибыли.

В нашей экспериментальной модели примером новых взаимосвязанных характеристик может быть оценка бизнес-процессов по структуре затрат, оценка структуры затрат по местам их возникновения и т.д. в зависимости от задач пользователей.

Во-вторых, инвариантное калькулирование обладает эффектом синергии только в том случае, если классификационные признаки затрат сохраняются в первоначальном виде на всех этапах калькулирования. Если информация на промежуточном этапе агрегируется, то калькулирование сводится к одной методологии, подчинённой принципу агрегирования.

В-третьих, организация может самостоятельно разрабатывать методы инвариантного калькулирования в зависимости от потребностей бизнес-модели организации и технологии производства и разрабатывать иные инструменты многомерного учета затрат.

Так, в нашей ситуационной модели затраты со счета «Стоимость бизнес- процессов» списывались непосредственно в уменьшение дохода от продаж, т.к. операционный цикл рассмотренного вида деятельности не предусматривает

наличие незавершенных / непотребленных затрат на каком-либо этапе операционного цикла: материальные запасы сведены к минимуму, незавершенное производство в сфере услуг отсутствует.

Если в операционном цикле на каждом этапе возникают значительные затраты в виде сырья и материалов, незавершённого производства, готовой продукции, то формирование себестоимости может осуществлялось в два этапа: первый - формирование стоимости бизнес-процессов; второй - списание стоимости бизнес-процессов на счета учета преобразования оборотных активов в операционном цикле. АВС-калькулирование сформирует накопленную стоимость оборотных активов на каждой стадии операционного цикла. В результате на счетах учета формируется последовательная и непрерывная оценка созданной стоимости.

Наконец, четвертый вывод предопределяет некоторые перспективы развития методологии инвариантного калькулирования. Основной проблемой формирования стоимости в режиме реального времени является признание косвенных и / или постоянных затрат. Как правило, они признаются единовременно и относятся ко всему периоду калькулирования. Следовательно, необходимо организовать контроль признания этих затрат, при чем в денежных и временных измерителях. Тогда формируется некоторая тенденция изменения разрыва между стоимостью и ценностью в течение периода. Контроль сохранения этой тенденции (особенно для постоянных затрат) путем управления затратами и ценой и есть управление прибылью. Другими словами, необходима организация нормативного калькулирования.

На сегодняшний день в теории учета выделяют методы нормативного калькулирования: стандарт-костинг, кайзен-костинг и таргет-костинг. Все три метода предполагают признание / начисление нормативных затрат в текущем времени с одновременной регистрацией отклонений на счетах учета. Сами по себе эти методы не определяют ни классификацию затрат, ни объект калькулирования, ни порядок распределения затрат. Хотя традиционно они называются методами

калькулирования, по своему содержанию, - это методы контроля и управления себестоимостью. Отличие методов состоит в способах расчета норм:

- стандарт-костинг (калькулирование по нормативным затратам) - за норму принимается среднее значение величины затраты за предшествующие периоды;

- кайзен-костинг (калькулирование по нормативным сокращающимся затратам) - норма, рассчитанная как среднее значение величины, в каждом отчетном периоде несущественно увеличивается (уменьшается) в сторону постоянного давления на себестоимость;

- таргет-костинг (калькулирование по целевым затратам) - норма рассчитывается от запланированного дохода, уменьшенного на величину прибыли, т.е. норма переменчива и зависит от внешней среды и внутренних факторов производства.

Следовательно, указанные методы контроля применимы по отношению к любой методологии калькулирования.

При чем главная задача нормативного калькулирования сегодня состоит не столько в контроле или снижении фактических затрат, а во внедрении нормативного калькулирования в режим реального времени. Когда операционный цикл и нормативное калькулирование учитывает временной параметр, то неопределенность хозяйственной деятельности фактически исчезает: известна величина затрат и время возникновения затрат. При любых отклонениях можно прогнозировать не только изменение прибыли в суммовом выражении, но и во временной перспективе. При чем нормирование затрат должно учитывать те классификационные признаки / параметры, по которым осуществляется контроль затрат. Тогда инвариантное калькулирование, нормативное калькулирование и ценообразование находится в состоянии ингрессии и позволяют управлять прибылью и оптимизировать операционный и финансовый циклы в режиме реального времени.