2.6.1. Многомерная классификация затрат и формирование оценок инвариантной себестоимости[13]

Развивая гипотезу о системе оценок, логично разработать методологию калькулирования, которая бы позволяла формировать одновременно несколько взаимосвязанных оценок себестоимости.

Функциональная (процессная) методология калькулирования основана на системе научной организации труда Тейлора и Форда (1991). Классификация затрат, заложенная в ее основу, связана непосредственно с местами возникновения затрат и выполняемыми в них функциями:

- прямые затраты (материальные ресурсы, заработная плата) происходят непосредственно из производственных подразделений, в которых осуществляется производство продукции;

- косвенные затраты (амортизация, топливно-энергетические ресурсы,

прочие затраты, связанные с содержанием и управлением производственными подразделениями) происходят из обслуживающих, коммерческих,

управленческих подразделений.

Начальный этап калькулирования - идентификация и регистрация прямых и косвенных затрат по местам их возникновения. Конечный объект калькулирования - единица продукции, произведенная в отчетном периоде. Период калькулирования - отчетный период. Экономическое содержание

функциональной себестоимости - это стоимостная оценка прямых и косвенных

затрат на производство объекта калькулирования, структурированных по функциональным подразделениям за отчетный период.

В зависимости от особенностей технологии производства выделяются позаказный, попроцессный (однопередельный) и попередельный (полуфабрикатный) методы калькулирования.

Практически в неизменном виде эти методы существуют и сегодня. Это объясняется тем, что во многих отраслях промышленности технология производства остается неизменной на протяжении многих десятилетий и обновляется лишь по мере замены всего производственного оборудования и / или устройстве новых производственных площадок и /или переходу к кардинально новым технологиям, в том числе, цифровым.

Основная цель функционального калькулирования - контроль затрат, но не с точки зрения их полезности в цепочке создания стоимости и ценности, а с точки зрения факта их возникновения. Нередко функциональное калькулирование сочетается с контролем и нормированием затрат по местам их возникновения или по центрам финансовой ответственности.

Следует отметить, что функциональная методология калькулирования соответствовала организации управления производством на протяжении более ста лет. За это время были разработаны и предложены одноступенчатые и многоступенчатые способы распределения косвенных затрат, с учетом взаимного потребления затрат разными подразделениями (встречного выпуска). По мере роста косвенных затрат проблема их адекватного распределения становилась все

более значимой. Время расчета себестоимости выпуска за отчетный период возрастало, а достоверность калькуляционной оценки вызывала сомнения.

Рост производства и конкуренции, затоваривание рынков и убытки, связанные с содержанием неликвидных запасов, показали, что наращивание объемов выпуска, даже при сокращении затрат в местах их возникновения и применении сложных алгоритмов распределения косвенных затрат, не обеспечивают увеличения прибыли.

Начальный этап АВС-калькулирования - идентификация и регистрация затрат по источникам / причинам их возникновения. Конечный объект калькулирования - объект продаж - совокупность продукции, работ, услуг со свойствами, заданными покупателями. Период калькулирования - отчетный период. В результате, экономическое содержание себестоимости - денежная оценка прямых затрат / ресурсов, относящихся к созданию объекта продаж с заданными полезными свойствами в отчетном периоде.

Основная цель АВС-калькулирования - анализ затрат с точки зрения установления прямой причинно-следственной связи между затраченными ресурсами и ценностью потребительских свойств, за которые покупатель готов платить. В терминах нашего исследования себестоимость АВС - это денежная оценка первоначальной стоимости материальных ресурсов и их накопленной стоимости, созданной в процессе операционного цикла.

Причинно-следственная связь между потреблением ресурсов и их влиянием на создание стоимости и ценности предопределяет особенности

классификации затрат в АВС. В калькулировании стоимости участвуют только те затраты, которые являются прямыми относительно бизнес-процессов. Однако сами бизнес-процессы можно разделить на:

- основные (создающие потребительскую ценность);

- вспомогательные (обеспечивающие выполнение основных бизнес- процессов);

- косвенные (не создающие потребительской ценности).

В данном случае классификация прямые / косвенные применяется как относительно затрат для формирования стоимости бизнес-процессов, так и относительно бизнес-процессов для формирования конечной потребительской ценности.

Как видно, АВС все-таки не лишено недостатков распределения затрат. Стоимость вспомогательных бизнес-процессов распределяется обычно в соответствии с натуральными показателями. Но их применение не решает проблему многоступенчатого распределения затрат при взаимном потреблении услуг и продуктов бизнес-процессов.

Наконец, методология калькулирования «по последней операции» - является своего рода синергетическим эффектом от слияния принципов процессно­ориентированного управления и философии «Точно в срок» («Just in time»). От принципа «произвести то, что нужно» организации постепенно переходят к принципу «продать то, что нужно во время».

Фактически это означает введение параметра времени для оперативного управления затратами и калькулирования. Если раньше в методологии калькулирования время - это отчетный период, то сейчас время - это период от получения заказа до передачи объекта продаж потребителю и осуществления расчетов с ним, другими словами, калькулирование созданной стоимости в операционном цикле. Временные рамки позволяют практически устранить проблемы субъективного характера связанные с идентификацией и классификацией затрат: ресурсы порождают затраты только тогда, когда от покупателя поступает заказ на создание объекта продаж с заданными свойствами.

В период выполнения заказа все произведенные затраты трактуются как прямые и включаются в себестоимость заказа. Это приводит к частичной переквалификации прямых и косвенных затрат бизнес-процессов в прямые затраты относительно совокупности бизнес-процессов в границах времени исполнения заказа. Равно, как и упрощается оценка незавершенного производства. Она сводится к оценке прямых затрат бизнес-процессов, по которым не завершен операционный цикл.

Начальный объект калькулирования - идентификация и регистрация прямых и косвенных затрат относительно исполнения заказа. Конечный объект калькулирования - объект продаж по одному заказу. С методологической точки зрения калькулирование «по последней операции» это усовершенствование методологии АВС - калькулирования: себестоимость бизнес-процессов формируется не за отчетный период, а за период выполнения заказа, его операционный цикл. Поэтому экономическое содержание себестоимости в калькулировании «по последней операции» - денежная оценка прямых затрат / ресурсов, относящихся к одному заказу. Цель калькулирования «по последней операции» - это индивидуализация затрат в операционном цикле и установление прямой причинно-следственной связи между затраченными ресурсами, в том числе времени, и ценностью потребительских свойств, за которые готов платить конкретный покупатель.

Хотя применение методологии калькулирования «по последней операции» за счет введения параметра времени несколько упрощает проблему идентификации и распределения затрат, однако не решает ее полностью.

Во-первых, существуют затраты, которые не могут быть отнесены к выполнению индивидуального заказа. Например, оплата труда главного инженера или службы пожарной безопасности. Эти затраты, скорее всего, не участвуют в калькулировании объекта продаж. Метод их калькулирования при формировании себестоимости продаж организация устанавливает самостоятельно.

Во-вторых, индивидуализация калькулирования не означает, что операционные циклы разных заказов выполняются в строгой временной последовательности. Напротив, давление на стоимость требует, чтобы этапы

операционных циклов разных заказов выполнялись одновременно или «наслаивались» друг на друга. Например, закупка одной партии материалов может относиться к выполнению разных по времени, но единых по составу объектов продаж. Управление индивидуальными заказами в пределах одноименных процессов операционного цикла позволяет достигнут эффекта масштаба.

В этой связи достоверность калькуляционной оценки во многом определяется качеством первичной информации. В идеальной методологии калькулирования «по последней операции» любая первичная информация о затратах идентифицируется относительно уникального заказа и времени его выполнения.

На практике это означает, что каждый электронный документ должен содержать в себе характеристику заказа и показатель астрономического времени создания и проведения документа. Более того имеет смысл, чтобы электронные документы согласно плановым расчетам создавались учетной системой автоматически в момент введения в систему информации о принятии заказа к исполнению, а отражались в учете по фактическому времени использования тех или иных ресурсов. Тогда затраты на этапе операционного цикла - это совокупность затрат разных заказов, которые на этом этапе выполняются в один и тот же временной интервал.

В этом случае можно контролировать натурально-стоимостные показатели стоимости одного заказа, время его операционного цикла и одновременно оптимизировать совокупность затрат на каждом этапе операционного цикла за счет эффекта масштаба. Методическое сопровождение калькулирования «по последней операции» связано с внедрением цифровых технологий как в работу бухгалтерских служб, так и отделов логистики, производства и т.д. Эта тема, по нашему мнению, требует проведения отдельного научного исследования.

Таким образом, с точки зрения концепций управления затратами и их классификаций эволюция методологии калькулирования связана: во-первых, с индивидуализацией информации о создании стоимости; во вторых, с установлением непрерывного контроля созданной стоимости относительно

потребительской ценности. Второе направление развития методологии калькулирования - установление непрерывного контроля созданной стоимости относительно потребительской ценности - есть свидетельство того, что калькулирование необходимо рассматривать с точки зрения его взаимосвязи с ценообразованием.

Взаимосвязь калькулирования и ценообразования - это следующий аспект анализа себестоимости, который повлиял на развитие методологий калькулирования. По нашему мнению, можно выделить два основных подхода к проблематике калькулирования и ценообразования. Первый связан с актуализацией оценки используемых ресурсов при установлении цены продажи. Второй подход определяет способ оценки объекта калькулирования относительно покрытия всех затрат за счет цены продажи. Для второго подхода разработаны методы формирования сокращенной или полной себестоимости.

Относительно оценки использованных ресурсов, мы доказали, что для управления в режиме реального времени необходима синхронизация информации о создании стоимости и ценности, при чем оценки стоимости и ценности должны быть непрерывными и последовательными. В калькулировании могут использоваться только фактические затраты, которые нарастают по мере завершения процессов операционного цикла. Любое прерывание ведет к нарушению системы оценок стоимости и ценности и не позволяет принимать эффективные управленческие решения. Поэтому, в нашем понимании, при калькулировании себестоимости могут использоваться только оценки, соответствующие накопленной стоимости активов, включая сверхнормативные / непредвиденные / непродуктивные затраты.

Этот тезис в равной степени относится и к активам, полученным безвозмездно. Их оценка для формирования себестоимости имеет лишь накопленную стоимость при нулевой первоначальной стоимости.

Что касается сокращенного или полного калькулирования, то в основе этой идеи заложена методология калькулирования директ-костинг (от англйиского Direct Costs). Методология директ-костинг не только упрощает

ведение учета затрат и калькулирование себестоимости по сравнению с многоступенчатым распределением косвенных затрат в функциональной методологии, но и соответствует зарождающимся идеям «социализации» маркетинга и концепции менеджмента прибыли.

Если в первой половине 20 века преобладала агрессивная политика «вталкивания» товара на рынок, то во второй половине столетия начинается активная «социализация» маркетинга, исследование мотивации и психо­эмоционального состояния потребителей с целью улучшения качества их жизни. Филипп Котлер видит основное отличие консюмеризма от классического маркетинга в повышении благосостояния покупателей в перспективе, а не в удовлетворении их краткосрочных потребностей (Kotler, 1999, c.27). Итогом проведенных исследований стало формирование основополагающего принципа современного маркетинга, который звучит примерно так: не пытайтесь сбывать то, что вам удалось выпустить, а производите то, что у вас, безусловно, будет куплено.

Реализация этого принципа на практике изложена в работе Липсиц И.В. и Рязановой О.И. и описана следующим образом: «В рыночной экономике выживают и преуспевают те фирмы, которые осознали совершенно иную логику связи издержек и цен. Эта логика состоит в том, что экономическое управление фирмой начинается именно с выбора цены на ее товары или услуги. Выбранная цена - с учетом эластичности спроса и конкурентного предложения - определяет возможный объем продаж. Возможный объем продаж - с учетом сезонности спроса и стоимости хранения запасов - в свою очередь определяет возможный за период времени объем производства. Объем же производства - с учетом эффекта масштаба и эффекта обучения - определяет издержки на единицу продукции. И тогда результирующей величиной становится желаемая прибыльность продаж».

Приведенная цитата пошагово раскрывает алгоритм взаимодействия калькулирования и ценообразования, результатом которого является возможность управления прибылью (схема 8).

Схема 8 - Взаимосвязь методологии сокращенного калькулирования и ценообразования

[Источник: разработано автором]

Как видно из схемы 8, максимальный разрыв между ценой, по которой может быть продан оптимальный объем, и затратами, которые требуются для его производства и продажи, есть уникальное конкурентное преимущество организации (Шевчук, 2008, с. 127).

В основе системы ценообразования и калькулирования (или менеджмента прибыли) лежит CVP-анализ, который в свою очередь, является своеобразным развитием методологии калькулирования директ-костинг (Салимжанова, 2001; Шевчук 2008; Ковалев, 2017). Начальный этап CVP-анализа - идентификация и регистрация переменных затрат относительно объекта продаж и «котловой учет» постоянных затрат. Промежуточный объект CVP-анализа - маржинальная прибыль на единицу объекта продаж. Конечный объект - ожидаемая прибыль при оптимальном соотношении объема продаж, маржинальной прибыли на единицу продаж и совокупности постоянных затрат. Отсюда цель CVP-анализа - в заданных технологических условиях формирование наилучшей комбинации цены

и объема продаж , которые обеспечивают максимальную маржинальную прибыль при отсутствии роста постоянных затрат.

Экономическое содержание калькуляционной оценки в методологии директ- костинг - стоимостная оценка переменных затрат, приходящихся на единицу объекта продаж при сохранении уровня постоянных затрат, приходящихся на весь объем продаж. Отсюда идея сокращенного калькулирования, т.е.

калькулирования по переменным затратам. Любая капитализация постоянных затрат, в том числе, путем их распределения, или, наоборот, их единовременное признание раньше периода, в котором будет достигнут оптимальный объем продаж, нарушают сбалансированность структуры затрат, цен и объема продаж и требуют дополнительных расчетов для контроля ожидаемой прибыли. Эту ситуационную модель мы описали в Приложении 1.

Следовательно, на сегодня мы имеем, как минимум три методологии калькулирования, которые не согласуются друг с другом в силу принципиально разных целевых установок. В основе каждой методологии заложены разные подходы к классификации затрат:

- для функциональной методологии - это прямые / косвенные затраты относительно места возникновения затрат;

- для процессно-ориентированной методологии - это прямые затраты бизнес- процессов, которые создают потребительскую ценность;

- для директ-костинг - это переменные / постоянные затраты относительно объема продаж.

Соответственно экономическое содержание калькуляционной оценки для каждого объекта калькулирования имеет разное значение (схема 9).

Схема 9 - Экономическое содержание калькуляционной оценки для функционального

калькулирования, АВС-калькулирования и директ-костинг

[Источник: разработано автором]

Как видно из схемы 9, различные методологии калькулирования не имеют «точек соприкосновения», поэтому при их применении одновременно в учете формируются разные стоимостные значения себестоимости, не сопоставимые по содержанию.

В большинстве современных изданий по управленческому учету и калькулированию себестоимости досконально рассматриваются различные методологии калькулирования в соответствии с концепциями управления затратами (Вахрушина и др., 2011; Ким, 2014; Герасимова, 2016; Островская и др., 2016; Мельник и др. 2016). Однако идея систематизации калькуляционных оценок не выдвигается.

Между тем, дальнейшее совершенствование методологий калькулирования требует формирования их системы - методологии инвариантного калькулирования. Ее суть - формирование оценки себестоимости, основанной на единой базе разных характеристик / параметров затрат. В этом случае

калькуляционная оценка не создает противоречивую информацию о стоимости, а вскрывает новые взаимосвязи между характеристиками несопрягаемых до настоящего времени классификаций затрат. Более того, калькулирование в этом случае является не столько техникой оценки, сколько инструментом управления. Себестоимость, которая содержит взаимосвязанные / многомерные характеристики затрат, выявляет новые подходы анализу затрат и оптимизации создания стоимости.

Следует отметить, что чуть ли не главным преимуществом инвариантного калькулирования является то, что систему характеристик затрат (систему методологий), которые в наилучшей степени соответствуют бизнес-модели организации, выбирают сами пользователи. Как правило, это внутренние пользователи учетной информации.