1. Использование ТМЦ в производстве

1) порядок списания ТМЦ в производство;

2) восстановление неиспользованных остатков ТМЦ;

3) формирование прямых и косвенных расходов по производству продукции.

Методы оценки материальных ресурсов при списании в производство

В соответствии с п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ при определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов в производство применяется один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов:

метод оценки по стоимости единицы запасов;

метод оценки по средней стоимости;

метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Обращаем Ваше внимание на то, что для целей налогообложения налогоплательщик может применить только один из четырех возможных методов оценки по всем материальным запасам.

С учетом изложенного рекомендуем при принятии учетной политики на текущий год закрепить один из четырех методов как в целях бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения. В противном случае, если предприятие будет применять различные методы оценки, то в бухгалтерском учете и в целях налогообложения неизбежны постоянные корректировки стоимости материальных расходов.

Метод оценки по стоимости единицы запасов

Как правило, данный метод применяется в отношении материальных запасов, используемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.) или в отношении материалов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

Метод оценки по средней стоимости

Оценка материальнопроизводственных запасов по средней стоимости производится путем деления общей стоимости группы (вида) запасов на их количество.

С на начало месяца + С в течение месяца

С.средняя = ———————————————————————————————————————————————————————

К на начало месяца + К в течение месяца

С на начало месяца стоимость остатка запасов на начало месяца С в течение месяца стоимость запасов, поступивших в течение месяца К на начало месяца количество остатка запасов на начало месяца К в течение месяца количество запасов, поступивших в течение месяца

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО)

ФИФО это метод, когда материальные ценности подлежат оценке по ценам первых закупок. Расходуемые материальные ценности оцениваются по цене первой по времени закупки, затем второй, третьей по очередности до полного списания их в расход.

Оценка по стоимости первых по времени приобретения материальнопроизводственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материальнопроизводственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Иными словами, запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материальнопроизводственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости более поздних по времени приобретений, а в стоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается стоимость более ранних по времени приобретений.

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)

ЛИФО это метод, позволяющий оценивать материальные ценности по ценам последних закупок, списание в расход производится по стоимости последнего приобретения материальных ценностей, затем предыдущего и т.д.

Оценка по стоимости последних по времени приобретения материальнопроизводственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материальнопроизводственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения.

Восстановление неиспользованных остатков ТМЦ

В пункте 5 ст.254 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков ТМЦ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца.

Оценка таких ТМЦ должна соответствовать их оценке при списании. Методы оценки материальных ресурсов при их списании в производство были рассмотрены ранее.

Механизм восстановления неиспользованных остатков ТМЦ не является какимлибо новым способом поступления ТМЦ, а применяется для точного расчета материальных затрат текущего периода, принимаемых для расчета расходной части налоговой базы по налогу на прибыль.

Материальные расходы собственного производства

Особое внимание при организации этого направления налогового учета следует уделить "восстановлению" неиспользованных остатков ТМЦ, которые были ранее изготовлены собственными силами предприятия и, соответственно, в налоговом учете должны числиться в силу применения п.4 ст.254 Налогового кодекса РФ по "сокращенной" стоимости изготовления (исходя из прямых расходов на их производство). Исключать из материальных расходов при выполнении требований п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ необходимо ТМЦ собственного изготовления именно по налоговой стоимости, а не по стоимости их списания в расходы в бухгалтерском учете (как правило, фактическая себестоимость).

При этом следует отметить, что выбранный учетной политикой один из методов оценки материальных ресурсов при их списании, рассмотренных выше (по единице учета, средней стоимости, ФИФО и ЛИФО), должен применяться и для рассматриваемых ТМЦ. В этом случае, к примеру, по методу средней стоимости будет рассчитываться средняя налоговая стоимость таких ТМЦ исходя из суммы остатков этих ТМЦ на начало месяца и поступления этой группы ТМЦ в текущем месяце, выраженных количественно и в сумме прямых расходов на их изготовление за этот же период.

Пример:

В текущем месяце на предприятии собственными силами были изготовлены детали, используемые в производстве готовой продукции.

В бухгалтерском учете в текущем месяце сделаны проводки:

Дт 10 Кт 23 + 50.000 руб. в текущем месяце изготовлены детали собственными силами по фактической себестоимости

Дт 20 Кт 10 + 45.700 руб. в текущем месяце отпущено деталей в производство

В налоговом учете в этом месяце должны быть произведены иные расчеты. Предположим, что рассчитанная исходя из прямых расходов предыдущего месяца налоговая себестоимость 7 деталей, лежащих с начала месяца на складе, составила 300 руб. Прямые расходы по изготовлению 100 единиц деталей в текущем месяце по данным налогового учета вспомогательного цеха составили 35.000 руб., т.е. налоговая себестоимость 100 деталей, изготовленных за текущий месяц, составила 350 руб. В целях налогообложения прибыли учетной политикой предприятия также предусмотрен метод списания материальных расходов по средней стоимости.

Таким образом, в прямые расходы по производству готовой продукции (для расчета остатков по ст.319 Налогового кодекса РФ) в налоговом учете текущего месяца попала средняя налоговая себестоимость 92 штук деталей на сумму 31.900 руб. = (7 шт. умножить на 300 руб.) плюс (100 шт. умножить на 350 руб.) разделить на (7 шт. плюс 100 шт.) умножить на 92 шт. Кроме того, косвенные расходы по изготовлению 100 единиц деталей в сумме 15000 руб. учтены в расходной части налоговой базы текущего отчетного периода. В налоговом учете на остатках на конец месяца на складе предприятия числятся детали в количестве 15 штук по средней налоговой себестоимости 346 руб.67 коп. на общую сумму 5.200 руб. (2.100 руб. плюс 35.000 руб. минус 31.900 руб.)

Особенности бухгалтерского учета остатков неиспользованных ТМЦ

Кроме того, необходимо учитывать, что по правилам бухгалтерского учета не предусмотрена аналогичная п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ обязанность "восстановления" остатков отпущенных в цеха и неиспользованных на конец месяца в производстве готовой продукции ТМЦ.

В случае если в цехах не организовано отдельное хранение отпускаемых с центрального склада ТМЦ (кладовки, стеллажи, цеховые склады и т.п.), то все отпущенные по технологически обусловленным нормам ТМЦ, даже если на конец месяца они не успели "поучаствовать" в изготовлении продукции, в бухгалтерском учете могут числиться на остатках счетов учета затрат на производство (т.е. в "незавершенке").

В налоговом учете такое невозможно, поскольку оценка незавершенного производства строго ограничена нормами ст.319 Налогового кодекса РФ. Поскольку все признанные в налоговом учете расходы должны быть так или иначе распределены в целях налогообложения (косвенные в полной сумме, прямые в части, не распределенной на остатки), то правильность определения количества фактически использованных при изготовлении готовой продукции материальных ресурсов играет важное значение. При завышении этой цифры может быть завышена расходная часть налоговой базы и, соответственно, занижена сумма налога на прибыль, причитающаяся к уплате в бюджет в отчетном периоде.

В связи с этим предприятия, у которых возможна ситуация, когда отпускаемые в цеха или производственные подразделения материальные ценности в какойлибо части на конец месяца могут оставаться не обработанными (в том числе частично) и при этом в бухгалтерском учете отражаться в составе незавершенного производства, должны предусмотреть как элемент учетной политики для целей налогообложения прибыли порядок выборки, документирования и оценки в налоговом учете данных об этих остатках.

Пример:

Предположим, что в бухгалтерском и налоговом учетах стоимость материалов одинакова. В текущем месяце в цех N1 с центрального склада отпущено 100 единиц материала стоимостью за единицу 70 руб., в цех N 2 отпущено 60 единиц этого же материала. В цехе N 1 для промежуточного учета получаемого материала организована кладовая, в цехе N 2 материал поступает непосредственно на рабочие места. В цехе N 1 для обработки рабочим выдано из кладовой 80 единиц материала, весь этот материал подвергнут полной обработке. В цехе N 2 на конец месяца 5 единиц материала, находящегося на рабочих местах, обрабатывать еще не начинали, остальные 55 единиц материала подвергнуты полной обработке.

Таким образом, в бухгалтерском учете были сделаны такие проводки:

Цех N 1:

Дт 10/цех Кт 10/склад + 7.000 руб. 100 единиц по 70 руб. с центрального склада в кладовую цеха

Дт 20 Кт 10/цех + 5.600 руб. 80 единиц по 70 руб. из кладовой на рабочие места

Незавершенное производство цеха N 1 (в части расходов на данные материалы) на конец месяца нет, остаток материала в кладовой 20 единиц по 70 руб. на сумму 1.400 руб.

Цех N 2:

Дт 20 Кт 10/склад + 4.200 руб. 60 единиц по 70 руб. с центрального склада на рабочие места

Незавершенное производство цеха N 2 (в части расходов на данные материалы) на конец месяца составило 350 руб. (5 единиц по 70 руб.)

В налоговом учете по цеху N 1 размер расходной части производственных затрат (в части рассматриваемых материалов) будет таким же как и в бухгалтерском учете: материальные расходы, включаемые в налоговую базу текущего месяца в сумме 5.600 руб., остатков незавершенного производства нет.

По цеху N 2 сумма материальных расходов, учитываемых при расчете налоговой базы текущего месяца, будет равна 3.850 руб.: сумма 4.200 руб., отраженная по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 10 "Материалы" минус сумма 350 руб. необработанного материала, оставшегося на рабочих местах. При этом незавершенного производства в налоговом учете по цеху N 2 не будет.

Стоит отметить (по цеху N 2), что в случае, если рассматриваемые материалы при производстве готовой продукции цеха являются прямыми расходами с точки зрения ст.318 Налогового кодекса РФ, то при расчете остатков НЗП по ст.319 Налогового кодекса РФ стоимость 5 единиц необработанного материала (если их не исключать из материальных расходов по п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ) в определенной сумме должна остаться на налоговых остатках НЗП. Однако поскольку методы оценки остатков по ст.319 Налогового кодекса РФ предполагают некий усредненный порядок (с учетом показателей НЗП на начало месяца) расчета суммы прямых расходов текущего месяца, подлежащих исключению из налоговой базы на конец месяца, то практически всегда реальная сумма в 350 руб. (5 единиц по 70 руб.), в силу п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ исключаемая изпод налогообложения, будет отличаться от той суммы, которая по расчету по ст.319 Налогового кодекса РФ осталась бы на налоговых остатках НЗП. Отклонение может быть как в большую, так и в меньшую стоимость.

В случае если рассматриваемые материалы при производстве готовой продукции цеха N 2 являются косвенными расходами с точки зрения ст.318 Налогового кодекса РФ, то применение п.5 ст.254 Налогового кодекса РФ, на наш взгляд, является безусловным.

Прямые и косвенные материальные расходы

В бухгалтерском учете поступление и списание материалов отражается в следующем порядке:

Дт 10, 20 Кт 60, 23 приобретены (изготовлены) сырье, материалы, иные материальнопроизводственные запасы, работы и услуги производственного назначения

Дт 20 Кт 10 отпущены в производство продукции (работ, услуг) сырье, материалы, иные материальнопроизводственные запасы

В налоговом учете расходы по производству готовой продукции, отраженные проводкой Дт 20 Кт 10, необходимо разбить на прямые и косвенные. Порядок определения состава прямых и косвенных расходов установлен в ст.318 Налогового кодекса РФ.

Прямые расходы в налоговом учете будут участвовать в расчете остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных и нереализованных на конец месяца по правилам, предусмотренным в ст.319 Налогового кодекса РФ.

При рассмотрении материальных расходов к прямым расходам можно отнести только расходы, учтенные по счету 10 "Материалы", в части приобретения (изготовления собственными силами) сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (работ, услуг), а также в части приобретения (изготовления собственными силами) комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке на предприятии.

Все остальные материальные запасы, учтенные по счету 10 "Материалы", а также работы и услуги производственного назначения включаются в косвенные расходы