2. Выбытие ТМЦ

При безвозмездной передаче ТМЦ, а также при осуществлении вклада в уставный капитал доход (расход) для целей налогообложения не образуется.

Реализация ТМЦ

Определение расходов при реализации ТМЦ осуществляется в соответствии со ст.268 Налогового кодекса РФ.

При применении ст.268 Налогового кодекса РФ необходимо отметить, что данная статья изложена крайне неудачно.

Так, в п.1 данной статьи сказано, что она применяется при реализации:

1) амортизируемого имущества;

2) прочего имущества (за исключением ценных бумаг, покупных товаров);

3) покупных товаров.

Неудачность данного деления состоит в том, что непонятно что же относится к прочему имуществу. Отнесение к прочему имуществу ТМЦ не обоснованно по следующим основаниям.

Согласно п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Традиционно понятие товара использовалось в том значении, которое предусматривалось законодательством о бухгалтерском учете.

Однако в п.3 ст.38 Налогового кодекса РФ установлено, что товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Более того, специально для исчисления налога на прибыль в подп.1 п.1 ст.248 предусмотрено, что в целях настоящей главы (гл.25) товары определяются в соответствии с п.3 ст.38 Налогового кодекса РФ.

Иными словами, товаром для целей исчисления налога на прибыль является как товар, приобретенный для реализации при осуществлении торговой деятельности, так и ТМЦ реализуемые на сторону.

Таким образом, при реализации ТМЦ необходимо руководствоваться подп.3 п.1 ст.268 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, при реализации ТМЦ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных ТМЦ, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

При этом хотелось бы отметить, что данный порядок вполне обоснован, поскольку он полностью совпадает с методикой списания ТМЦ в производство, предусмотренной п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ.

Данный порядок применим в отношении ТМЦ, приобретенных по договорам куплипродажи. Однако не определено, как быть с ТМЦ полученными иными способами (безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал и др.)?

По нашему мнению, в последнем случае необходимо применять налоговую стоимость, порядок определения которой был рассмотрен в главе 3 настоящего издания.

Так, в отношении ТМЦ собственного изготовления под ценой приобретения необходимо понимать стоимость исходя из прямых затрат.

По ТМЦ, полученным в качестве вклада в уставный капитал, ценой приобретения является налоговая стоимость передающей стороны.

По ТМЦ полученным безвозмездно, которые подлежали налогообложению в момент их поступления, ценой приобретения является сумма внереализационного дохода.

По ТМЦ полученным безвозмездно, которые были освобождены от налогообложения в момент их поступления, цена приобретения равна нулю.

По инструментам, приспособлениям, инвентарю, приборам, лабораторному оборудованию, спецодежде и другому имуществу, не являющемуся амортизируемым, стоимость которых уже была включена в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию, цена их приобретения при последующей реализации также равна нулю.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина РФ от 22 ноября 2002 г. N 040011.

При реализации ТМЦ во всех указанных выше случаях помимо цены приобретения налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности, на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Если цена приобретения ТМЦ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Пример.

По договору куплипродажи предприятие реализовало излишки материалов собственного производства на общую сумму 120.000 руб., в том числе НДС 20% 20.000 руб.

В бухгалтерском учете были сделаны проводки:

Дт 62 Кт 91 + 120.000 руб. отпускная стоимость проданных материалов, в т.ч. НДС 20%

Дт 91 Кт 68 + 20.000 руб. НДС по счетуфактуре предприятия на стоимость проданных материалов

Дт 91 Кт 10 + 85.000 руб. себестоимость проданных материалов списана в уменьшение доходов от реализации

Дт 91 Кт 60 + 15.000 руб. услуги сторонней организации по транспортировке материалов до покупателя

Дт 91 Кт 99 + 0 руб. финансовый результат от сделки куплипродажи отсутствует.

В целях налогообложения прибыли были сформированы доходы от реализации материалов в сумме 100.000 руб. (т.е. стоимость по договору 120.000 руб. минус НДС 20.000 руб.) и расходы, связанные с производством и реализацией, в общей сумме 78.000 руб. (налоговая стоимость проданных материалов 63.000 руб. плюс расходы на доставку 15.000 руб.). Таким образом, в текущем месяце от данной сделки куплипродажи предприятие продекларировало налогооблагаемую прибыль в сумме 22.000 руб. (доходы 100.000 руб. минус расходы 78.000 руб.).

Списание ТМЦ

Недостачи материальных ценностей и убытки от хищений

В соответствии с подп.5 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

В системном бухгалтерском учете фактическая себестоимость таких материалов списывается с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Специальная одежда, находящиеся в производстве (эксплуатации), списываются по остаточной стоимости (фактической себестоимости имущества за вычетом части его стоимости, списанной на себестоимость продукции (работ, услуг)) с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В зависимости от конкретных причин потерь фактическая себестоимость материалов или остаточная стоимость специальной одежды подлежит списанию с кредита счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счетов учета затрат на производство и издержки обращения (расходы), расчетов по возмещению ущерба, финансовых результатов, в порядке, предусмотренном Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов.

Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.

В материалах, представленных руководству организации для оформления списания недостач запасов и порчи сверх норм естественной убыли, должны содержаться документы, подтверждающие обращения в соответствующие органы (органы МВД России, судебные органы и т.п.) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключение о факте порчи запасов, полученные от соответствующих служб организации (отдела технического контроля, другой аналогичной службы) или специализированных организаций.

В целях налогообложения прибыли согласно пояснениям МНС РФ, изложенным в разделе 5.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ302/729), нормы естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Согласно Постановлению Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке ТМЦ" нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи ТМЦ, должны были быть разработаны и утверждены соответствующими министерствами, государственными комитетами и иными федеральными органами исполнительной власти до 1 января 2003 года.

Пример.

Предположим, что в бухгалтерском и налоговом учетах предприятия стоимость ТМЦ одинакова. В текущем месяце на центральном складе предприятия выявлена недостача ТМЦ, по которым не предусмотрено нормирование естественной убыли. Фактическая себестоимость недостающих ТМЦ в общей сложности составила 100.000 руб.. При этом недостача одного вида материалов составила 30.000 руб.. Поскольку не было выявлено технологических нарушений правил хранения и отпуска этих материалов, подтверждено строгое соблюдение материальноответственным лицом склада своих должностных обязанностей, а также невозможность хищения, документально зафиксировано отсутствие виновного лица в недостаче этих материалов. Кроме недостачи материалов на складе была выявлена недостача иных ТМЦ на сумму 70.000 руб. С виновного лица взыскивается 80.000 руб.

В бухгалтерском учете по рассматриваемым хозяйственным операциям могут быть сделаны такие проводки:

Дт 94 Кт 10 + 100.000 руб. списана себестоимость недостачи материалов

Дт 91 Кт 94 + 30.000 руб. списание недостачи материалов сверх норм естественной убыли при отсутствии виновных лиц

Дт 73/2 Кт 94 + 70.000 руб. после выявления виновного лица в недостаче ТМЦ и доказания его вины производится формирование его задолженности по возмещению убытков

Дт 73/2 Кт 98/4 + 10.000 руб. на разницу между фактической себестоимостью недостающих ТМЦ и стоимостью этих ТМЦ, подлежащей взысканию с виновного лица (рыночная стоимость ТМЦ)

Дт 50 (70) Кт 73/2 + 5.000 руб. возмещение убытка с виновного лица на часть суммы, подлежащей возмещению

Дт 98/4 Кт 91 + 625 руб. по мере возмещения убытка с виновного лица отражается доход организации на сумму, учтенную на счете 98/4, пропорционально сумме платежа виновного лица по возмещению убытков (10.000 руб. разделить на 80.000 руб. и умножить на 5.000 руб.)

В налоговом учете порядок налогообложения убытков будет следующим. Поскольку нормирование естественной убыли утраченных материалов не предусмотрено и поскольку факт отсутствия виновного лица документально подтвержден уполномоченным органом власти, то недостача материалов в сумме 30.000 руб. учитывается при налогообложении прибыли во внереализационных расходах. Недостача ТМЦ, подлежащая возмещению за счет виновного лица, в части превышения рыночной стоимости ТМЦ (суммы возмещения 80.000 руб.) и фактической себестоимости 70.000 руб. утраченных ТМЦ подлежит включению во внереализационные доходы предприятия на основании подп.3 ст.250 Налогового кодекса РФ на дату признания должником или вступления в законную силу решения суда (подп.4 п.4 ст.271 Налогового кодекса РФ).

Потери от чрезвычайных ситуаций

Согласно подп.6 п.2 ст.265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам приравниваются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Следует отметить, что в целях налогообложения могут приниматься только потери от чрезвычайных ситуаций, на которые предприятие (работники предприятия) не имели возможности повлиять. Например, если дорожнотранспортное происшествие произошло по вине сотрудника предприятия, то убытки от ликвидации последствий этого инцидента в целях налогообложения прибыли не учитываются.

Кроме этого следует помнить, что в налоговом учете (как и в бухгалтерском) во внереализационные расходы должны попадать убытки от чрезвычайных обстоятельств, не покрытые страховыми возмещениями или иными компенсациями сторонних лиц.

В бухгалтерском учете потери, расходы и доходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т.п.) отражаются по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т.п