1.3. ОЦЕНКА ТОВАРОВ
Оценка товаров — это выбор учетной цены, по которой товары приходуются и списываются, т.е. учитываются на 41 счете «Товары».
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет производственных запасов» ПБУ 5/2001 товары принимают к учету по их фактической себестоимости.
Определение фактической себестоимости товаров, приобретенных за плату
Пунктом 6 ПБУ 5/2001 устанавливается, что фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В сумму фактических затрат входят не только затраты, связанные с приобретением, изготовлением МПЗ, но и затраты на их доставку и приведение в состояние, в котором они пригодны к использованию.
Все фактические затраты, связанные с приобретением товаров, можно разделить на три группы.
1. Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (ПС).
2. Затраты на заготовку и доставку товаров до центральных складов (баз), производимые до момента передачи товаров в продажу (ЗЗД). В состав ЗЗД включаются:
1) расходы на страхование товаров;
2) затраты на заготовку и доставку товаров до места их использования;
3) затраты на содержание заготовительно-складского подразделения организации.
4) затраты на услуги транспорта по доставке до места их использования, если они не включены в цену товаров, установленную договором;
5) начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);
6) начисленные до принятия к бухгалтерскому учету товаров проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих товаров.
3. Прочие затраты (ПЗ). В состав ПЗ включаются:
1) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;
2) таможенные пошлины;
3) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;
4) вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены товары;
5) затраты на доведение товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
6) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров.
В составе фактической себестоимости товаров обязательно имеют место суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (ПС). Что касается затрат второй (ЗЗД) и третьей (ПЗ) групп, то они в ряде случаев вообще отсутствуют или имеют место только некоторые из них.
Согласно п. 13 ПБУ 5/01 ЗЗД можно не включать в фактическую себестоимость товаров, а списывать на счет 44 "Расходы на продажу".
Из всего вышесказанного следует, что может быть три варианта фактической себестоимости товаров.
1. ФС = ПС + ЗЗД + ПЗ. При определении ФС в нее включаются все возможные затраты по приобретению товаров, перечисленные в п. 6 ПБУ 5/01.
2. ФС = ПС + ПЗ. При расчете ФС в нее не включаются ЗЗД, которые списываются на дебет счета 44.
3. ФС = ПС. В состав ФС включается только покупная стоимость товаров, уплачиваемая поставщику. На практике это бывает довольно часто, поскольку нет других расходов, связанных с приобретением товаров.
Если стоимость поступивших товаров выражена в иностранной валюте, то пересчет этой валюты в рубли производится по официальному курсу Центрального банка РФ. Если для пересчета иностранной валюты в рубли соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу. Указанный пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату признания расходов по приобретению товаров.
Определение фактической себестоимости товаров, полученных из других источников
Согласно п. 8 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость товаров, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Согласно п. 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость товаров, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных товаров.
Согласно п. 10 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью товаров, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость последних устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость товаров, полученных по вышеуказанным договорам, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные товары.
В фактическую себестоимость товаров, определяемую в соответствии с п. п. 8 - 10 ПБУ 5/01, включаются также фактические затраты организации на доставку товаров и приведение их в состояние, пригодное для использования.
В п. 12 ПБУ 5/01 сказано, что фактическая себестоимость товаров, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных законодательством.
Из вышесказанного видно, что имеют место разные определения фактической себестоимости поступающих товаров. В дальнейшем изложении все эти варианты будут именоваться стоимостью приобретения товаров.
Покупная цена и балансовая стоимость
В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие деятельность, имеют право расходы по заготовке и доставке центральных складов (баз), производимые до момента их продажу, включать в состав расходов на продажу. В этом случае приобретенные товары оцениваются по покупной стоимости (т.е. по цене, указанной в договоре с поставщиком).
Выбор того или иного варианта учета расходов, связанных с приобретением товаров, на счетах бухгалтерского учета производится организацией самостоятельно и является элементом учетной политики.
В НК РФ не содержится правил определения цены приобретения товаров для целей налогообложения прибыли. Однако в ст. 320 НК РФ указывается, что расходы, связанные с приобретением товаров, включаются в состав издержек обращения.
Исключение из этого правила сделано лишь для транспортных расходов, при условии, что они включены в покупную цену по условиям договора.Таким образом, для целей налогообложения стоимость товаров определяется исходя из их покупной цены, указанной в договоре. Все остальные расходы на их приобретение, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товаров, включаются в состав издержек обращения.
В результате балансовая стоимость товаров, отраженная на счетах бухгалтерского учета, и стоимость их приобретения для целей налогообложения могут оказаться различными. Чтобы этого не произошло, рекомендуем в соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 отражать расходы, связанные с приобретением товаров, на счете 44 «Расходы на продажу», закрепив это в учетной политике организации.
В случаях предоставления поставщиками покупателям товаров различных скидок товары учитываются по фактической себестоимости (по цене приобретения). Соответственно покупной ценой товара считается фактическая величина денежных средств (или ее эквивалент), уплаченная за данный товар, то есть цена минус скидка.
Торговая наценка, или Совмещение бухгалтерского учета с налоговым
В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения.
Этот метод оценки товаров весьма подробно рассмотрен в Методических указаниях Минфина. Именно таким образом следует учитывать товары и для целей налогообложения (см. пп. 3 п. 1 ст. 268 НКРФ).
Вместе с тем, этим же п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок). Этот метод учета совершенно не прокомментирован в Методических указаниях Минфина и не может применяться для целей налогообложения. Однако организации розничной торговли применяют его уже не один десяток лет и переход к другому методу учета для них будет весьма и весьма проблематичен (из-за его трудоемкости именно для розницы, в которой нет накладных, как в опте, а одни лишь кассовые чеки или контрольная лента с суммой, полученной неизвестно за какой товар).
Таким образом, оптовые фирмы должны учитывать товары по покупным ценам, никаких принципиальных изменений по сравнению ранее действовавшим порядком для них пока не произошло.
Розничные же организации начиная с 1 января 2002 г. вправе выбрать, каким образом им учитывать товары в бухгалтерском учете:
- по покупным ценам (используя только счет 41 «Товары» и при этом объединяя бухгалтерский учет с налоговым);
- по продажным ценам (используя дополнительно к счету 41 «Товары» еще и счет 42 «Торговая наценка».
Торговой наценкой называется разность между продажной ценой товаров и стоимостью их приобретения. Размер торговой наценки устанавливается организациями, как правило, самостоятельно. Исключением являются некоторые товары (продукты детского питания, некоторые медицинские товары, продукция собственного производства, реализуемая на предприятиях общественного питания при учебных заведениях и др.), по которым в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 № 239 органы местной власти имеют право регулировать размер торговой наценки.
Наиболее оптимальным вариантом учетной цены на товары является стоимость приобретения. При этом, во-первых, имеет место меньшее число учетных записей (не нужно отдельно учитывать торговую наценку), во-вторых, максимально упрощается процедура переоценки товаров (достаточно заменить старые ценники на новые). Разумеется, такая процедура возможна только в том случае, если товары продаются по цене выше стоимости приобретения. Установление продажной цены товаров ниже стоимости приобретения (что бывает относительно редко) требует документального оформления и записей на счетах.
Использование стоимости приобретения в качестве учетной цены возможно, как правило, при натурально-стоимостной схеме учета, когда приход и расход товаров отражаются по каждому наименованию товаров в отдельности.
Учет прихода товаров по наименованиям в любой организации не составляет большого труда, поскольку поступление каждой партии товаров на склад или в магазин оформляется соответствующими документами (товарно-транспортной накладной, счетом, закупочным актом и т.п.). На складах учет расхода по наименованиям товаров также не вызывает проблем, так как на каждый отпуск товаров выписывается соответствующий расходный документ. Сложности возникают при учете продажи товаров в розничной торговле. Дело в том, что в магазинах при продаже товаров покупателям не выписывают никаких документов, а выдают кассовый чек, на котором во многих магазинах печатается только продажная цена товара без указания его наименования.
В розничной торговле натурально-стоимостная схема учета используется, как правило, в организациях, имеющих соответствующие средства вычислительной техники. В настоящее время большинство производителей наносят на упаковку товаров или на сам товар штрих-коды, содержащие необходимую информацию для идентификации товаров. При отсутствии на поступившем товаре штрих-кда его наносят работники магазина. При движении товаров информация о них (в том числе покупная и продажная цены) вводится в базу данных при помощи сканеров, и таким образом обеспечивается использование натурально-стоимостной схемы учета.
На предприятиях розничной торговли, применяющих стоимостную схему учета товаров, в качестве учетных цен, как правило, используются продажные цены.
Вне зависимости от выбранного метода учета товаров покупным или по продажным ценам), при их оприходовании необходимо выделить сумму НДС, уплаченного поставщику, и отразить - по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60. Дальнейшее списание этих сумм налога производится в общеустановленном порядке в соответствии со статьями 170—171 НК РФ.