3.3. Учет создания стоимости и ценности в гарантийном обслуживании[18]
По мере роста предложений высокотехнологичных многофункциональных товаров повышается спрос на их качество и долговечность. Гарантия качества - обязательное условие ценности. Друкер П.
отмечает: «Никто не покупает вещь. Покупатель приобретает удовлетворение и пользу, которую он из нее извлекает. Поэтому истинные экономические затраты должны включать все, на что покупателю приходится тратить деньги, чтобы полностью извлечь пользу из своей покупки - на эксплуатацию, техническое обслуживание, ремонт и т.д.» (2003, с. 98).Приведенная цитата указывает, что качество жизни, которое обеспечивается в ходе последующей эксплуатации создает истинную ценность в глазах потребителя, формирует устойчивый спрос, клиентскую базу. Для производителя период послепродажного цикла / гарантийного обслуживания имеет стратегический, операционный и финансовый потенциал. Это легко доказать.
Во-первых, выявление несоответствий в ходе эксплуатации товаров - представляет сверхценную информацию. Обработка полученных данных статистическими методами позволяет обнаружить наиболее «слабые» звенья проектных разработок, производственного процесса и операционного цикла (Исикавы, 1988, с. 102).
Во-вторых, в современном менеджменте качества для оценки конкурентоспособности продукции и / или операционной деятельности используется «интегральная стоимость продукции». Интегральная стоимость - кумулятивная стоимость всех затрат на разработку и изготовление продукции, ее эксплуатацию и, при необходимости, утилизацию; это стратегический показатель конкурентоспособности (Братолюбов, 2011, с. 49-60). Очевидно, что
интегральную стоимость (кроме некоторых затрат на эксплуатацию у потребителя) можно рассчитать, если производитель продолжает процесс учета создания стоимости и ценности в послепродажный период.
В-третьих, сопровождение эксплуатации - продажа гарантии качества - дополнительный источник прибыли.
Цена гарантии качества напрямую зависит от численности выявленных дефектов, затрат на их устранение, затрат на содержание и ремонт продукции, срока послепродажного / гарантийного обслуживания.Следовательно, деятельность по гарантийному обслуживанию является информационным ресурсом управления стоимостью и ценностью в текущей операционной деятельности и в перспективе, и одновременно создает прибыль и приток денег в организацию. В этой связи рассмотрим правовые, экономические и финансовые аспекты гарантийного обслуживания, определяющие модель операционного и финансового циклов данного вида деятельности.
В соответствии с правовыми нормами, гарантийный срок начинается с момента передачи товаров покупателю. Если покупатель не имеет возможности использовать товар, в отношении которого договором установлен гарантийный срок по обстоятельствам, зависящим от продавца, гарантийный срок приостанавливается до устранения продавцом соответствующих обстоятельств Гарантия качества (как дополнительный сервис) не может быть приобретена в момент использования товаров. В большинстве случаев начало послепродажного обслуживания приходится на момент продажи / передачи / введения в эксплуатацию приобретенных товаров, т.е. послепродажное обслуживание как бы продолжает операционный цикл, но у же за пределами организаций производителя и продавца.
Цена гарантии может оплачиваться отдельным платежом. Такой способ применяется для оплаты пролонгированного гарантийного срока обслуживания. В этом случае покупателю могут передаваться сертификаты, талоны или иные документы, подтверждающие оплату дополнительной гарантии качества. Оплата пролонгированной гарантии обычно производится в момент передачи товаров,
даже если в отношении цены товаров предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа.
Однако, обычно, цена гарантии качества включается в цену реализации товаров. В этом случае гарантия оплачивается непосредственно в момент продажи / передачи товаров или на условиях отсрочки или рассрочки платежа, если такой порядок предусмотрен для оплаты товаров.
Следовательно, оплачивая гарантию покупатель может не знать ее реальную цену. Для производителя / продавца обособленный учет стоимости и ценности гарантийного обслуживания имеет, как мы писали выше, стратегическое значение.При этом в силу условий гарантийного обслуживания цена признается раньше, чем организация понесет затраты, связанные с гарантийным случаем. Несоответствие времени признания стоимости и ценности по гарантийному обслуживанию - специфика операционного и финансового циклов в данном виде деятельности.
Более того, практически все гарантийные случаи имеют уникальный характер. Поэтому стоимость, связанная с послепродажным обслуживанием и устранением несоответствий, тоже уникальна. Можно лишь в общем констатировать, что стоимость включает затраты на:
- экспертизу товара (как объекта гарантии) и условий его эксплуатации;
- устранение несоответствий, если они могут быть устранены;
- перемещение товара от покупателя и обратно.
Однако в зависимости от несоответствия, место расположения товара и намерений покупателя затраты могут значительно колебаться как по составу, так и стоимости. Если соответствия не могут быть устранены, то покупатель вправе потребовать либо поставки нового товара, либо возврата ранее уплаченных денежных средств. Следовательно, в момент продажи / передачи товаров оценка цены гарантийного обслуживания является объективной и не подлежит изменению в течение всего гарантийного срока, а любые оценки затрат, связанных с осуществлением гарантийного обслуживания в будущем, имеют субъективный прогнозный вероятностный характер.
Наконец, цена послепродажного / гарантийного обслуживания признается один раз, в то время как гарантийные случаи могут фиксироваться многократно либо не фиксироваться вообще. Поэтому стоимость и ценность послепродажного обслуживания не только не связаны в момент продажи / передачи товаров, но и впоследствии не являются взаимообразующими факторами. Ценность может существовать без соответствующей стоимости.
Именно отсутствие прямой связи между ценностью и стоимостью и указывает на операционной и финансовый потенциал любых видов деятельности, связанных с послепродажным поддержанием качества. Получение наличных средств сегодня без необходимости оплачивать расходы завтра - есть стопроцентная рентабельность качества.Модель операционного и финансового циклов для гарантийного обслуживания качества изображена на схеме 12.
Схема 12 - Модель операционного и финансового циклов для гарантийного обслуживания
[Источник: разработано автором]
Из схемы 12 видно, что гарантийный срок и финансовый цикл начинаются одновременно, в момент передачи товаров покупателю. Однако в случае, если в
будущем не возникнет операционный цикл и соответствующие ему затраты по гарантийному обслуживанию, то и финансовый цикл фактически прекратится в момент его первоначального признания. Вероятность и неопределенность финансового и операционного циклов на схеме изображены пунктирными линиями.
Исходя из проведенного анализа операционного и финансового циклов можно сформулировать следующие требования к признанию и оценке стоимости и ценности:
1) элиминирование стоимости и ценности по гарантийному обслуживанию качества среди других видов операционной деятельности;
2) сопоставление стоимости и ценности во времени;
3) детализация и агрегирование информации для применения статистических методов управления качеством;
4) сопоставление оценок стоимости и ценности с учетом изменения покупательской способности денег.
Для вычленения стоимости и ценности по гарантийному обслуживанию следует принять во внимание тот факт, что условия возникновения стоимости являются неопределенными как по времени, так и по денежному значению. При таких обстоятельствах ценность, признанная раньше, чем может возникнуть стоимость, более всего подходит под определение доходов будущих периодов. Действительно, цена гарантийного качества может стать прибылью, но определить когда и в какой сумме это произойдет не представляется возможным до истечения гарантийного срока.
По-нашему мнению, не допускается никакого распределения (например, линейного) доходов будущих периодов в течение гарантийного срока. Доходы будущих периодов трансформируются в текущие доходы либо на момент признания соответствующих расходов, либо по окончании срока гарантийного обслуживания. Преждевременное признание доходов от гарантийного обслуживания в составе текущих доходов ведет к нарушению принципа осмотрительности во всевозможных его трактовках.
Поскольку ценность / доходы будущих периодов - это только часть отсроченной прибыли - то для обеспечения сопоставимости стоимости и ценности необходимо признать оценочное обязательство. Во-первых, в этом случае на счетах учета, действительно, сформируется отсроченная во времени прогнозная прибыль. Во-вторых, признание оценочного обязательства в пассиве баланса указывает на возможный отток денежных средств, который может произойти в будущем, в связи с признанием гарантийного случая.
Источником начисления обязательства являются доходы будущих периодов. По аналогии с резервом в связи с изменением цены, обязательство не может создаваться за счет текущих расходов, т.к. в этом случае расходы будущих периодов оказывают непосредственное влияние на создание стоимости и ценности в режиме реального времени. В результате нарушается временная сбалансированность стоимости и ценности в настоящем времени и в перспективе.
Для применения статистических методов управления качеством затраты на гарантийное обслуживание предлагается отражать на отдельном синтетическом счете «Затраты на гарантийное обслуживание». Это капитализированный калькуляционный счет. В его развитие открываются аналитические счета, которые предоставляют необходимую информацию для применения статистических методов управления качеством: Номенклатура, Несоответствия, Статьи затрат, Место возникновения /эксплуатации, Причина несоответствий. Этот счет является сверхценным информационным ресурсом, о котором мы писали выше.
Созданная стоимость гарантийного обслуживания учитывается при расчете операционной прибыли, когда покупатель признал выполнение гарантийных обязательств производителем.
Относительно дисконтирования доходов будущих периодов и оценочных обязательств, считаем необходимым отметить следующее. Наличные средства, полученные за оплату гарантийного обслуживания в момент передачи товаров, могут быть:
- источником покрытия затрат по гарантийному обслуживанию в будущем;
- источником возмещения затрат по гарантийному обслуживанию товаров, которые в данный момент времени требуют исполнения гарантийных обязательств;
- использоваться в других видах деятельности.
При этом ценность гарантийного обслуживания не подлежит изменению в течение срока гарантии. Столько денег, сколько было получено за гарантию в момент передачи товаров, будет учтено при определении операционной прибыли по окончании гарантийного срока или в момент признания затрат по гарантийному случаю. Следовательно, доходы будущих периодов обеспечены деньгами, а не дебиторской задолженностью, которая имеет рыночную цену. Поэтому переоценивать ранее полученные деньги, по-нашему мнению, некорректно с точки зрения современных подходов к оценки денежных статей в отчетности.
В то же время, оценочные обязательства могут реагировать как на изменение цен, так и на изменение качества изделий, в отношении которых установлен гарантийный срок. В этой связи уместно, на наш взгляд, не дисконтировать оценочные обязательства, а, исходя из сложившейся накопленной стоимости по гарантийному обслуживанию, уточнять сумму оценочных обязательств в будущем. При чем пересчет можно делать так часто, как того требует сложившаяся ситуация. Тогда оценочные обязательства с одной стороны, актуализируют прогноз будущей прибыли и финансового капитала; с другой стороны, могут использоваться для установления цен на гарантийное обслуживание товаров, которые продаются в текущем времени. Вопрос переоценки гарантийных обязательств остается в ведении организации. Раскрытие соответствующей информации в балансе, впоследствии в отчете о прибылях и убытках (в отчете об операционной прибыли / убытке), «принуждает» организацию к достоверной оценке обязательств.
Методика признания и оценки стоимости и ценности по гарантийному обслуживанию представлена в таблице 19.
Таблица 19 - Признание и оценка стоимости и ценности на гарантийное обслуживание
| Содержание хозяйственной операции | Дебет | Кредит |
| В начале гарантийного срока при передаче товаров | ||
| Признан доход от гарантийного обслуживания | Дебиторская задолженность | Доходы будущих периодов |
| Признано оценочное обязательство по гарантийному обслуживанию | Доходы будущих периодов | Оценочное обязательство |
| Зачислены денежные средства | Денежные средства | Дебиторская задолженность |
| При наступлении первого гарантийного случая | ||
| Признаны затраты на гарантийное обслуживание | Затраты на гарантийное обслуживание | Затраты, Стоимость бизнес-процессов |
| Сторнировано оценочное обязательство в части расходов на гарантийное обслуживание, признанных в отчетном периоде | Доходы будущих периодов сторно | Оценочное обязательство сторно |
| Признаны расходы отчетного периода | Операционная прибыль, расходы на гарантийное обслуживание | Затраты на гарантийное обслуживание |
| Признан доход от реализации услуг по гарантийному обслуживанию | Доходы будущих периодов | Операционная прибль, доходы от гарантийного обслуживания |
| По истечении гарантийного срока и / или отсутствии га | рантийных случаев | |
| Сторнировано оценочное обязательство, ранее признанное | Доходы будущих периодов сторно | Оценочное обязательство сторно |
| Признан доход от реализации услуг по гарантийному обслуживанию | Доходы будущих периодов | Операционная прибыль, доходы от гарантийного обслуживания |
| [И | сточник: разработано автором] | |
Из таблицы 19 видно, что одновременное признание фактов деятельности по гарантийному обслуживанию (доходов будущих периодов; оценочного обязательства за счет доходов будущих периодов) есть своеобразное проявление полиоценки. Будущая стоимость и ценность сбалансированы и формируют прогноз изменения операционной прибыли и финансового капитала.
Когда признается гарантийный случай, то прогнозная оценка затрат на гарантийное обслуживание сторнируется. По синтетическому счету «Затраты на гарантийное обслуживание» отражается накопленная стоимость гарантийного обслуживания, которая сопоставляется с будущей ценностью, отраженной на счете доходов будущих периодов.
Агрегирование информации по счетам «Затраты на гарантийное обслуживание» и «Доходы будущих периодов» создает представление о рентабельности гарантийного обслуживания в целом по виду деятельности. Если учет на этих счетах ведется по номенклатурам, то можно получить детализированную информацию по каждому договору гарантийного обслуживания.
Предложенная методика учета гарантийного обслуживания позволяет контролировать рентабельность данного вида деятельности в течение всего срока гарантии и в будущем. В результате организация имеет:
- учетную информацию для применения статистических методов управления качеством;
- возможность контролировать отклонения между прогнозными и фактическими данными по гарантийному обслуживанию и формировать гибкую ценовую политику;
- возможность отслеживать тенденции в изменении оценочных обязательств (например, увеличение прогнозных значений, связанных с гарантийным обслуживанием, является сигналом того, что либо качество снижается, либо увеличивается срок послепродажного обслуживания, либо растут цены на входящие затраты) и прогнозировать изменения финансового капитала и благосостояния.