2.2. Схемы построения бухгалтерского баланса в России и международной практике
Бухгалтерский баланс – старейшая форма отчетности и является главным источником информации об имущественном положении организации. Его составляют на основе данных об остатках по дебету и кредиту синтетических счетов и субсчетов на начало и конец периода, взятых из Главной книги.
При журнально-ордерной форме учета обороты по кредиту каждого счета записываются в Главную книгу только из журналов-ордеров. Обороты по дебету отдельных счетов собирают в Главной книге в разрезе корреспондирующих счетов.
При мемориально-ордерной форме учета запись на счетах Главной книги производят непосредственно по данным мемориальных ордеров.
В организациях применяющих машинно-ориентированные формы учета, Главная книга создается с использованием вычислительной техники (машинограммы, диски, дискеты).
На малых предприятиях, применяющих упрощенную форму учета, баланс составляют по данным Книги учета хозяйственных операций.
По своему строению бухгалтерский баланс представляет собой два ряда чисел, итоги которых постоянно равны между собой.
Любой бухгалтерский баланс представляет собой состояние имущественной массы как группировку разнородных видов имущества (материальных ценностей, находящихся в непосредственном владении хозяйства) и прав на эти ценности и одновременно капитал, образованный волей определенных хозяйствующих субъектов (предпринимателей, акционеров, государства и др.), а также третьих лиц (кредиторов, инвесторов, банков и др.). Бухгалтерский баланс отражает финансовое состояние организации в денежной оценке в валюте РФ. В силу этого правильная оценка балансовых статей имеет исключительное значение для оценки финансово-хозяйственной деятельности организации.
Правильно построить бухгалтерский баланс значит:
1) полностью охватить хозяйственный процесс организации во всем его многообразии;
2) дать надлежащую группировку хозяйственных явлений;
3) изучить связь между этими явлениями на основе правильной корреспонденции счетов, что позволит анализировать не только финансово-хозяйственную деятельность, но и движение средств организации.
Построение баланса начинается с создания его остова (балансовой таблицы), с определением главнейших его черт, при этом руководствуются принципом двойственности (двусторонности) который относится к фундаментальным основополагающим концепциям бухгалтерского учета. Данный принцип выражается уравнением двойственности или капитальным уравнением, научное обоснование уравнения принадлежит автору балансовой теории И.Ф.Шеру (1890 г.):
Активы – Обязательства = Собственный капитал.
Величина собственного капитала предприятия равна разности между имуществом и его кредиторской задолженностью. Несколько позже Ф. Ляйтнер внес в эту формулу важное уточнение: в левой части представлено косвенное исчисление величины собственных средств, в правой – прямое определение этой величины.
Сегодня в большинстве научных и учебных источников левую часть уравнения называют чистой стоимостью имущества, или нетто-активами. В п. 49 раздела «Принципы» [Международные стандарты финансовой отчетности. КМСФО] указывается, что «капитал – это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех её обязательств».
В современной практике наиболее известно не капитальное, а формальное уравнение двойственности (узаконенное Ж. Б. Дюмарше), на котором базируется форма финансовой отчетности Бухгалтерский баланс. Формальное балансовое уравнение имеет вид:
Активы = Собственный капитал + Обязательства.
В России это равенство выглядит в следующем виде:
Активы = Пассивы.
Основным элементом бухгалтерского баланса считается балансовая статья (строка). Балансовая статья соответствует показателю (на начало или конец отчетного периода), характеризующему отдельные виды экономических ресурсов (активы) и источников их образования (капитал собственника и привлеченный капитал или обязательства).
Баланс в международной практике представлен в двух формах:
- форма бухгалтерского счета/горизонтальная;
- форма отчета/вертикальная с преобладанием формы отчета.
При горизонтальной форме активы показываются в левой части баланса, а пассивы – в правой.
Вертикальная форма баланса предполагает последовательное расположение балансовых статей (в столбик): сначала статьи, характеризующие актив, далее статьи пассива.По размещению разделов и статей балансы принято делить на американский, британский (англо-саксонский) и континентальный (проформы).
Таблица 2.1.
Схемы формирования балансовых таблиц
| Американский баланс | Британский баланс | Континентальный баланс | |
| Статьи активов | Размещаются по убыванию их ликвидности | Размещаются по возрастанию их ликвидности | Размещаются по возрастанию их ликвидности |
| Статьи пассивов | Приводятся по убыванию востребованности, начиная с долгосрочных обязательств и заканчивая капиталом | Приводятся по возрастанию востребованности, начиная с капитала и заканчивая долгосрочными обязательствами | |
| Особенностью британского баланса является размещение краткосрочной/всей кредиторской задолженности в активе отдельной контрстатьей к краткосрочным/всем активам и статья чистых активов. Чистые активы называются также рабочим капиталом, а совокупность капитала и обязательств — используемым капиталом. | |||
В общем виде схемы балансов имеют вид:
Американский баланс - Активы = Обязательства + Капитал
Континентальный баланс - Активы = Капитал + Обязательства
Британский баланс - Активы - Обязательства = Капитал
Требования к представлению бухгалтерского баланса в МСФО. В МСФО 1 перечислены общие правила составления бухгалтерского баланса, при этом отсутствуют жесткие требования к его форме, конкретная форма разрабатывается каждой компанией самостоятельно. В указанном стандарте не регламентирован исчерпывающий перечень статей баланса, порядок их расположения, не приводятся их названия, но предписан перечень статей, которые должны раскрываться в бухгалтерском балансе как минимум.
В любом бухгалтерском балансе статьи объединяются в разделы. В основе такого объединения лежит экономическое содержание статей баланса, а порядок их расположения на конкретной стороне определен вертикальными и горизонтальными взаимосвязями между статьями и разделами.
Вертикальные взаимосвязи статей актива баланса предполагают их расположение в порядке уровня ликвидности (в западном учете, наоборот, - по убыванию ликвидности). В начале отражаются менее ликвидные статьи (нематериальные активы, основные средства, капитальные вложения и т.п.), а в конце – наиболее ликвидные (денежные средства в кассе, на расчетном и валютном счетах, в расчетных документах).
В действующей форме отчетности группировка балансовых статей актива баланса позволяет выделить два раздела:
I. Внеоборотные активы.
II. Оборотные активы.
Первый раздел объединяет статьи: нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство и другие вложения во внеоборотные активы, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы, прочие внеоборотные активы.
Второй раздел состоит из текущих активов, которые состоят из следующих статей: запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы. Причем суммы дебиторской задолженности, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты и свыше 12 месяцев после отчетной даты, показаны по статьям раздельно.
Если актив баланса раскрывает предметный состав имущественной массы организации, то пассив баланса имеет иное назначение. Он показывает, какая величина средств (капитала) вложена в хозяйственную деятельность организации и, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании ее имущественной массы. В отличие от прежней трактовки пассива как «источника образования и размещения средств предприятия» в рыночной экономике пассив в большей мере определяется как обязательства за полученные организацией (услуги) или требования (обязательства) на полученные организацией ресурсы (активы).
Таким образом, предполагается следующая последовательность балансовых статей пассива: источники собственных средств (собственный капитал), долгосрочные обязательства и краткосрочные (текущие) обязательства.
III. Капитал и резервы.
IV. Долгосрочные обязательства.
V. Краткосрочные обязательства.
В международной практике особо выделяется понятие «собственные средства» (собственный капитал), которое трактуется еще как чистое имущество, представляющее собой остаток всего имущества предприятия за вычетом внешних обязательств. Собственный капитал – это остаток всего капитала (итог пассива) минус заемный капитал (внешние обязательства). Так как актив равен пассиву, чистое имущество (чистые активы) и собственный капитал, – тождественные понятия.