Критерии оценки финансовой отчетности

Содержание финансовых отчетов компаний определяется МСФО и Казахстанскими стандартами бухгалтерского учета (КСііУ). В Республике Казахстан годовая финансовая отчетность представляется предприятиями по следующим формам: бухгалтерский баланс, отчет о доходах и расходах, от чет о движении денег, отчет об изменениях в собственном капитале, информация об учетной политике предприятия.

По всем показателям финансовой отчетности, кроме форм отчетности, составляемой за первый отчетный период, должны быть приведены данные за предшествующий период Нели данные за предшествующий период несопоставимы с данными за отчетный период, то они подлежат корректировке. Каждая корректировка должна быть раскрыта в пояснительной записке с указанием причин, методов расчетов и оценок.

важнейшими элементами финансовой отчетности явля- ^ ются активы, капитал и обязательства субъекта Четкое их

определение и раскрытие но статьям в соответствующих разделах форм отчетности имеют весьма важное значение для финансового контроля и углубленного аудита деятельности хозяйс твующих субъектов.

Активы — это ресурсы, контролируемые организацией в результате прошлых событий, от которых организация ожидает получение будущих экономических выгод, а также имущественные и личные неимущественные блага и права субъекта, имеющие стоимостную оценку. Будущая экономическая выгода, воплощенная в активе, это потенциальный, прямой или косвенный вклад в приток денежных средств субъекта.

Обязательства - эго существующая обязанность организации (лица, должника), возникающая из прошлых событий, урегулирование которой приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды.

Капитал — это доля в активах организации, остающаяся после вычета всех ее обяза тельств. Он может быть в бухгалтерском балансе разбит па подклассы. Например, в акционерном обществе уставный капитал, резервный капитал и нераспределенный доход показываются отдельно. Величина капитала зависим от оценок стоимости активов и обязательств.

Взаимосвязь активов (А), капитала (К) и обязательств (Об) выражается основным бухгал терским уравнением:

А = К + Об. (8.1)

Данная формула основывается на концепции двойной записи в бухгалтерском учете. Именно на это уравнение опираются многие учетно-аналитические процедуры, классификация статей актива и пассива баланса, показателей других форм финансовой отчетности и т.д. Например, величина

13-3/37

1 93 РАЗДЕЛ III. Технология финансового контроля

капитала в акционерных обществах (К) определяется размерами уставного капитала (УК), дополнительно оплаченного капитала (ОК), резервного капитала (РК) и нераспределенной прибыли (IГГІ):

В этом случае основное бухгалтерское уравнение можно записать следующим образом:

1 94 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика

Элементами, непосредственно связанными с измерением финансовых показателей, являются доходы и расходы.

Доходы — это увеличение экономических выгод в течение учетного периода в форме притока или прироста активов, или уменьшение обязательств, что приводит к увеличению капитала, отличному от увеличения, связанного со взносами лиц, участвующих в капитале.

Расходы - эго уменьшение экономических выгод в течение учетного периода в форме оттока или уменьшения активов или возникновения обязательств, которые приводят к уменьшению капи тала, отличному от уменьшения, связанного с распределениями лицам, участвующим в каптале.

При этом вклады владельцев в собственный капитал не являются доходами и распределение собственного каптала владельцами нс является расходом.

Финансовая отчетность хозяйствующих субъектов является открытой к публикации для заинтересованных пользователей. Достоверность годовой финансовой отчетности подтверждается независимым аудиторским заключением.

Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» в пояснительной записке необходимо:

]) представлять информацию об основе подготовки финансовой отчетности и учетной политике, выбранной и примененной для существенных операций и событий.

2) раскрывать информацию, требуемую МСФО, которая не представлена где-либо еще в финансовой отчетности;

3) обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в самой финансовой информации, по необходима для достоверного представления /14/:

— ограничение в нраве владеть активами;

— выданные гарантии под обязательства;

— активы и обязательства;

— схемы пенсионного обеспечения;

- средства, предназначенные для финансирования будущих долгосрочных инвестиций /14/.

Например, в МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» определены порядок учета, классификации и оценки финансовых инвестиций. При приобретении финансовые инвестиции оцениваются по покупной стоимости, включая расходы, непосредственно связанные с приобретением, такие как брокерские вознаграждения и вознаграждение за банковские услуги.

Краткосрочные финансовые инвестиции со сроком владения до года учитываются в бухгалтерском балансе но текущей стоимости или наименьшей оценке их покупной и текущей стоимости. Доходы или убыток, полученные от изменения текущей стоимости краткосрочных финансовых инвестиций признаются в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Долгосрочные финансовые инвестиции со сроком владения евьнне одного года учитываются в бухгалтерском балансе но покупной стоимости, стоимости с учетом переоценки и наименьшей оценке из покупной и текущей стоимости, определяемой па основе портфеля.

1 95 РАЗДЕЛ III. Технология финансового контроля

196 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика

В случае необратимого снижения стоимости долгосрочных финансовых инвестиций их балансовая стоимость должна быть пересмотрена. Такое снижение стоимости определяется и учитывается для каждой инвестиции от дельно. Перевод финансовых инвестиций из долгосрочных в краткосрочные и наоборот производится согласно результатам систематически проводимых переоценок. По статьям инвестиций в финансовой отчетности рекомендуется раскрывать:

1) учетную политику в определении балансовой стоимости финансовых инвестиций и дохода от переоценок после их выбытия;

2) значительные суммы, включенные в доход по процентам, роялти, дивидендам и арендной плате по долгосрочным и краткосрочным финансовым инвестициям;

3) значительные ограничения на реализацию инвестиций и получение дохода:

4) движение суммы от переоценки за отчетный период и характер таких движений и другое /14/.

Раскрытие содержания первого раздела бухгалтерского баланса «Краткосрочные активы» должно производиться в следующем порядке:

1) денежные средства и их эквиваленты, в гом числе по статьям: наличность па текущем счете, денежные переводы в пути и прочие денежные средства;

2) краткосрочные финансовые инвестиции с указанием текущей стоимости, если она отличается от их балансовой стоимости;

3) краткосрочная дебиторская задолженность, которая будеі получена в течение одного года от отчетной даты, включая статьи: авансовые платежи, счета к получению, векселя полные, задолженность по внутригрупповым операциям с дочерними и зависимыми товариществами, задолженност ь должностных лиц акционерного общества, прочая задолженност ь;

4) запасы - в состав данной ірѵппы включаются независимо от срока их переработки и реализации статьи:

материалы, незавершенное производство, товары, в том числе готовая продукция, товары приобретенные и товары, учитываемые на условиях консигнации;

5) текущие налоговые активы;

6) долгосрочные активы, предназначенные для продажи;

7) прочие краткосрочные активы.

Существенно изменились учет и оценка товарно-материальных запасов. При этом основополагающие концепции и принципы нашли отражение как в рассмотренном выше МСФО 1, гак и в МСФО 2 «Запасы». В частности, в МСФО 2 определены методы учета, классификации и оценки товарноматериальных запасов.

Методы учета товарно-материальных запасов зависят от типа производства, вида продукции и ее сложности. В качестве основных методов учета предлагаются: нормативный, но- псрсдслыіый и позаказный.

Оценка себестоимости товарно-материальных запасов согласно МСФО 2 производится одним из методов:

• средневзвешенной стоимости;

• ФИФО или по стоимости первых но времени закупок;

• специфической идентификации.

Средневзвешенная стоимость (Ф ) определяется как средняя стоимость товарно-материальных запасов, имеющихся на начало отчетного периода (3 ) и приобретенных или произведенных в течение данного периода (3 ):

При оценке материальных ценностей методом ФИФО предлагается в первую очередь списать стоимость запасов приобретенных или произведенных первыми.

Метод оценки по специфической идентификации предполагает расчет себестоимости единиц товарно-материальных запасов, которые нс являются взаимозаменяемыми, и товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов и заказов.

197 РАЗДЕЛ III. Технология финансового контроля

1 98 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика

Относительно товарно-материальных запасов в финансовой отчетности следует раскрывать следующее:

1) учетную политику, принятую для оценки товарно-материальных запасов;

2) расшифровку балансовой стоимости по классификациям запасов;

3) существенное списание этих запасов до чистой стоимости реализации с изложением причин;

4) себестоимость реализованных товарно-материальных запасов;

5) балансовую стоимость товарно-материальных запасов, заложенных в качестве гарантии за обязательства на конец отчетного периода с описанием причин /14/.

Себестоимость товарно-материальных запасов (С ) включает в себя заіраты на закупку (3t), іранспортно-загото- вигслыіыс расходы (Р ), заіраты на переработку продукции и выполнение работ и услуг (3 ):

Товарно-материальные запасы оцениваются но наименьшей оценке из себестоимости и чистой стоимости реализации (ЧСР). ЧСР товарно-материальных запасов определяется по формуле:

где 113 — продажная цена запасов в ходе обычной хозяйственной деятельности;

И1І - издержки па комплектацию и организацию их продажи.

Чистая стоимость реализации используется, когда себестоимость не может быть восстановлена по причинам: данные товарно-материальные запасы были повреждены, или они частично или полностью устарели, или их продажная цена снизилась.

Вссбсстоимостыіриобрстснных материальных ценностей включаются цена покупки, пошлины на ввоз, комиссионные

вознаграждения, уплаченные снабженческим и посредническим организациям, транспортно-заготовительные расходы, затраты на погрузочно-разгрузочные работы, рассортировку и прочие расходы, прямо связанные с данной операцией. При этом торговые скидки, возвраты переплат и прочие поправки вычитаются из затрат на приобретение запасов.

Однако в практической деятельности промышленных предприятий ведение текущего учета материалов по фактической себестоимости очень сложно из-за необходимости расчета транспортно-заготовительных расходов по каждому номенклатурному номеру материалов. Поэтому в учетной полит ике этих предприят ий предусматривается ведение текущего учета запасов либо по плановой себестоимости, либо по рыночным (оптовым, прейскурантным) цепам.

При первом методе оценки запасов определяются плановые цепы по основной номенклатуре материалов, включающие в себя помимо действующих рыночных (оптовых) цен плановые расходы на приобретение и доставку материалов на склад предприятия. Использование плановых цен в текущем учете по каждому виду или группе однородных материалов, топлива, покупных полуфабрикатов обусловливай наличие отклонений фактической себестоимости от плановой. При незначительном различии в отклонениях между группами материалов, учитываемых на одном субсчете, допускается выявление отклонений в целом по субсчеіу. Однако применение данного метода оценки связано с весьма трудоемкой работ ой по расчету плановых цен и составлению номенклатур-ценников па каждом предприятии. Этим объясняется сравнительная сложност ь его практического использования.

Наиболее широкое распространение на промышленных предприят иях получил второй метод оценки — по рыночным и оптово-отпускным ценам предприятий-поставщиков, когда в качест ве ценника на материалы применяются непосредст венно договорные цены. Это значительно облегчает составление номенклатур-ценников, так как отпадает необходимость расчета плановых цен па материалы и усиливает контроль за правильностью применения поставщиками договорных цен в

1 99 РАЗДЕЛ III. Технология финансового контроля

200 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика

расчетных документах. При этом способе отдельно учитываются транспортно-заготовительные расходы по видам и номенклатурным іруппам материалов.

Товарно-материальные запасы отражаются в балансе по первоначальной фактической (заготовительной) себестоимости (С ), то есть суммы покупной цены (Цп) и всех расходов, связанных с приобретением, транспортировкой и доставкой к месту значения (Р ).

В факт ическую себестоимость заготовления вхо/тят также расходы по оплате процентов за приобретение в кредит (KJ, предоставленный поставщиком этих ресурсов, паненки, надбавки, комиссионные вознаграждения (стоимость услуг), уплаченные снабженческим, внешнеэкономическим и иным организациям (II ). Исходя из этого, первоначальная фактическая себестоимост ь запасов определяется по формуле:

С = Ц + Рд + К + 11. (8.7)

Как правило, на практике при оценке материальных запасов исходят не только из целей определения размера расходов, связанных с их приобретением, но и учитывают последствия влияния их оценки на издержки производства (обращения) и финансовые результаты предприятия. Нели абстрагироваться от действующих регламентаций, то бесспорно в величину первоначальной стоимости или фактической себестоимости приобретенных товарно-материальных запасов войдут расходы, связанные, например, с оплатой в составе покупки НДС и других специальных платежей, расходы по страхованию и т.п.

Однако в силу особенностей состава затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ и услуі. согласно СьУ 7, перенесенные суммы нс войдут в оценку но фактической себестоимости. И результате величина затрат, связанных с приобретением и доведением до состоянии, в котором материальные ресурсы оказываются пригодными для запланированных организацией целей, оказываемся неполной. Принцип фактической себестоимости действует в контексте оіраничс- пий, вытекающих из целесообразности учета таких расходов 1 в оценке материальных запасов.

1 Іри образовании предприятия учредители моіуг вносить свой первоначальный взнос в виде материальных ресурсов. В атом случае материальные запасы входят в баланс по гак называемой уставной оценке, то есть но договорным ценам между учредителями (по общему согласию), которая должна быть подтверждена независимой аудиторской или иной экспертной организацией. Товарно-материальные запасы остаются на балансе по гой же оценке, но которой они вступили в баланс. Они передвигаются в сторону изделий через производство: выбывают из состава материалов, вступают в производство и здесь воплощаются, благодаря человеческому труду, в товары, работы и услуги.

1 Ірипцип фактической себестоимости нс нарушае тся в тех случаях, когда в оценке движения материалов используются цены, построенные но схемам «первая партия поступления, первая партия списания» (ФИФО). Все выше указанные оценки товарно-материальных запасов, списываемых в затраты на производство, формально равноправны, так как не нарушают принципа первоначальной стоимости.

Таким образом, реформирование систем бухгалтерского учета, финансового контроля и экономического анализа привело к важнейшим изменениям как в понятийном аппарате, так и в оценке активов, капитала и обязательств. Исследование этих изменений позволяет сделать вывод о том, что завершается процесс сближения учета, анализа и аудита деятельности субъектов в Республике Казахстан с зарубежной методологией и требованиями общепринятых международных стандартов. Учетная политика предприятия должна исходить из применения новых форм и методов учета, контроля и анализа деятельности, которые обеспечивали бы достоверность, значимость и сопоставимость данных о ее состоянии. Информационной базой операционного аудита и анализа служат данные финансового и управленческого учета, оперативной, финансовой и статистической отчетности, проектной, технологической и прочей документации. Весьма ценными являю тся сведения контрагентов и специальных организаций, прямые и косвенные свидетельства, получаемые из различ-

201 РАЗДЕЛ III. Технология финансового контроля

ных источников. При этом состав, структура, объем, точность, уровень доказательности и качества необходимых данных может иметь большой диапазон и множество вариаций в зависимости от видов, методов и целей, поставленных перед аудитом финансовой отчетности, операционным аудитом и анализом бизнеса на микроуровпе. В целом оптимальное проведение комплексного аудита и анализа позволяет получить достоверную информацию о бизнесе для того, чтобы вес его участники и заинтересованные яйца могли воспользоваться ею для принятия определенных управленческих решений.