Вопрос 135. Регистры налогового учета
После определения метода признания доходов и расходов следует перейти к построению регистров налогового учета. Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты: - наименование регистра; - период (дату) составления; - измерители операции в натуральном (по возможности) и в денежном выражении; - наименование хозяйственных операций; - подпись и расшифровку подписи лица, ответственного за составление указанных регистров. Аналитические регистры налогового учета строятся таким образом, чтобы систематизировать информацию, содержащуюся в первичных учетных документах, таким образом, как этого требует НК РФ. Аналитические регистры налогового учета ведутся бухгалтерией и, как правило, теми бухгалтерами, которые осуществляют бухгалтерский учет данных объектов и операций. Сами регистры налогового учета следует разделить на дополняющие и уточняющие. Дополняющие регистры налогового учета открываются на каждый тип объектов и операций, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учете по- разному. Так, например, если в бухгалтерском и налоговом учете применяются разные нормы или методы начисления амортизации, или по-разному сформирована первоначальная стоимость амортизируемого имущества, следует вести регистр налогового учета «Расчет амортизации имущества», по данным которого будет определяться сумма амортизации, принимаемая в целях налогообложения прибыли. Данный аналитический регистр должен содержать всю информацию, необходимую для исчисления суммы амортизации: первоначальную и остаточную стоимость объекта амортизируемого имущества, срок его полезного использования, норму амортизации, сумму амортизации в данном периоде. В аналогичном порядке следует вести налоговый учет операций с амортизируемым имуществом в соответствующем налоговом регистре. Учет таких операций ведется пообъектно. В этом случае аналитический учет должен содержать следующую информацию: - о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде; - об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации; принятых организацией сроках полезного использования основных средств; - о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло); - о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи; - о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества; - о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным пунктом 3 статьи 256 НК РФ, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации; - о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества. На дату совершения операции налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации амортизируемого имущества. В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке. Прибыль, полученная организацией, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Если в организации бухгалтерский учет незавершенного производства, готовой продукции и себестоимости реализованной продукции осуществляется с отступлениями от норм и правил, установленных НК РФ, то следует использовать регистры «Учет незавершенного производства», «Учет готовой продукции и себестоимости реализован'' ной продукции». При наличии отгруженной, но не реализованной продукции следует вести два регистра «Учет готовой продукции» и «Учет отгруженной продукции и себестоимости реализованной продукции». В соответствии с НК РФ оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится организацией на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям) и данных о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Для организаций, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Для организаций, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг). Для прочих организаций сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав материальных расходов следующего налогового периода. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную (реализованную) в текущем месяце продукцию. При наличии отгруженной, но не реализованной продукции стоимость остатков такой продукции определяется в аналогичном порядке. Таким образом, НК РФ предписывает учитывать незавершенное производство и готовую продукцию по прямым расходам, перечень которых установлен в статье 318 НК РФ. К прямым расходам относятся: - материальные затраты; - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; - -суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Организации, установившие для себя в учетной политике для целей бухгалтерского учета другие методы учета незавершенного производства и готовой продукции, в обязательном порядке ведут указанные налоговые регистры. По данным регистра «Учет незавершенного производства» определяется себестоимость незавершенного производства в налоговом учете и, соответственно, себестоимость готовой продукции, произведенной в отчетном периоде. По данным регистра «Учет готовой продукции и себестоимости реализованной продукции» определяется себестоимость остатков готовой продукции на конец отчетного периода и себестоимость реализованной продукции. Если организация имеет нормируемые налоговым законодательством расходы, целесообразно вести аналитический регистр таких расходов, в котором следует определить норматив, а также сумму расхода, принимаемого для целей налогообложения, сумму расхода, переносимого на следующий период, и сумму расхода, не принимаемого в целях налогообложения прибыли. К дополняющим регистрам налогового учета можно отнести также и аналитический регистр «Расчет убытка, переносимого на будущее». Организации, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. Организация вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30 процентов налоговой базы. Если организация понесла убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены. Уточняющие регистры налогового учета предназначены для целей заполнения декларации по налогу на прибыль. Они конкретизируют данные бухгалтерского учета и дополняющих регистров налогового учета таким образом, чтобы была доступна вся необходимая информация для заполнения декларации. Уточняющие регистры налогового учета целесообразно строить в следующем порядке. Из декларации по налогу на прибыль следует выбрать такие показатели, информация о стоимостном измерении которых отсутствует в чистом виде в бухгалтерском учете и дополняющих регистрах налогового учета. На каждый такой показатель следует открыть уточняющий регистр налогового учета. Уточняющий регистр, используя информацию бухгалтерского учета и дополняющих регистров налогового учета, формирует показатели, необходимые для заполнения декларации. Например, если информация об общей сумме расходов на оплату юридических и информационных услуг, расходах на оплату консультационных и иных аналогичных услуг (строка 110 Декларации по налогу на прибыль) не содержится напрямую в бухгалтерском учете и дополняющих регистрах, то следует вести соответствующий уточняющий регистр, по данным которого определяется сумма таких расходов. Данные уточняющих и дополняющих регистров налогового учета передаются в бюро учета расчетов по налогу или бухгалтеру, ведущему учет расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, который составляет сводный аналитический регистр «Расчет налоговой базы по налогу на прибыль» и налоговую декларацию. Расчет налоговой базы должен содержать следующие данные: 1. Период, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом). 2. Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, в том числе: 1) выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также выручка от реализации имущества, имущественных прав, 2) выручка от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; 3) выручка от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке; 4) выручка от реализации покупных товаров; 5) выручка от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке; 6) выручка от реализации основных средств; 7) выручка от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств. 3. Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, в том числе: 1) расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых по данным соответствующих налоговых регистров или по данным бухгалтерского учета, если они сформированы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ; 2) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; 3) расходы, понесенные при реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке; 4) расходы, понесенные при реализации покупных товаров; 5) расходы, связанные с реализацией основных средств; 6) расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг). 4. Прибыль (убыток) от реализации, в том числе: 1) прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль (убыток) от реализации имущества, имущественных прав; 2) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке; 3) прибыль (убыток) от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке; 4) прибыль (убыток) от реализации покупных товаров; 5) прибыль (убыток) от реализации основных средств; 6) прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств. 5. Сумма внереализационных доходов, в том числе: 1) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке; 2) доходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. 6. Сумма внереализационных расходов, в частности: 1) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке; 2) расходы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке. 7. Прибыль (убыток) от внереализационных операций. 8. Итого налоговая база за отчетный (налоговый) период. Для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу по данным соответствующего аналитического регистра. Составление данного сводного аналитического регистра осуществляется в несколько этапов. Первоначально рекомендуется обработать данные бухгалтерского учета доходов и расходов. Для этого из суммы полученных доходов поданным бухгалтерского учета следует вычесть доходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли или учитываются в особом порядке (на основании данных дополняющего регистра). Из суммы произведенных расходов следует также вычесть расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли или учитываются в особом порядке (на основании данных дополняющих регистров). Далее следует к сумме полученных таким образом доходов и расходов добавить данные дополняющих регистров. Разница между доходами и расходами (с учетом данных дополняющих регистров) и будет являться налогооблагаемой прибылью организации. В случае если применяется кассовый метод признания доходов и расходов, сумма I налогооблагаемой прибыли определяется по данным дополняющих регистров без использования данных бухгалтерского учета, сформированных по методу начисления. Декларация по налогу на прибыль составляется на основе сводного аналитического регистра и данных уточняющих регистров. Аналитические регистры ведутся нарастающим итогом в течение одного налогового периода. Все формы аналитических регистров, а также применяемую технологию налогового учета необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения, которая оформляется приказом руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения приказом или распоряжением руководителя организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации. Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее, чем с момента вступления в силу изменений указанных норм. В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. В учетной политике обязательно должны найти отражение следующие моменты: - способ определения момента определения налоговой базы по НДС; - метод оценки списываемого сырья и материалов; - использование организацией пониженных норм амортизации; - порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию; резерва на ремонт основных средств; резерва предстоящих расходов на оплату отпусков; резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; - метод оценки списываемых покупных товаров; - метод начисления амортизации; - порядок ведения налогового учета; - формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов (устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения). Налогоплательщики могут отразить в учетной политике для целей налогообложения и другие, существенные для них, моменты.
Еще по теме Вопрос 135. Регистры налогового учета: