ОБ’ЄДНАННЯ БІЗНЕСУ

МСФЗ 3 “Об’єднання бізнесу” визначає об’єднання бізнесу як об’єднання окремих господарських одиниць або бізнесу в одну звітну одиницю.

При цьому бізнесом є інтегрований набір діяльностей та активів, якими керують з метою забезпечення доходу для інвесторів або зниження витрат чи інших економічних вигід, прямо або пропорційно його учасникам або утримувачам страхового поліса.

Контроль означає повноваження керувати фінансовою й операційною політикою підприємства для отримання вигід від його діяльності.

Результатом об’єднання бізнесу може бути їх економічне об’єднання або юридичне злиття.

У випадку юридичного злиття:

а) активи та зобов’язання одного підприємства передаються іншому, і перше підприємство ліквідується,

б) активи та зобов’язання обох підприємств передаються новому, а обидва попередні підприємства ліквідуються.

Економічне об’єднання відбувається тоді, коли після об’єднання підприємства залишаються самостійними юридичними особами. Наприклад, придбання одним підприємством контрольного пакету акцій іншого підприємства, в результаті чого придбане підприємство стає дочірнім підприємством покупця.

Згідно з МСФЗ 3, материнським є підприємство, яке має одне або кілька дочірніх підприємств.

Відповідно, дочірнім є підприємство (зокрема, некорпоративне, наприклад, товариство), яке перебуває під контролем іншого (материнського) підприємства

Отже, звітною одиницею може бути одне підприємство або група, яка включає материнське та усі його дочірні підприємства.

Звітна одиниця — господарська одиниця, для якої існують користувачі, що спираються на фінансову звітність цієї одиниці для отримання інформації, яка буде корисною для прийняття рішень щодо розподілу ресурсів.

З метою обліку об’єднання підприємств розрізняють дати угоди, обміну та придбання.

Дата угоди — це дата досягнення реальної угоди між сторонами, що об’єднуються, а у випадку лістингових компаній - також її оприлюднення.

Датою придбання є дата, на яку покупець фактично отримав контроль над продавцем. Якщо об’єднання підприємств досягається в результаті однієї обмінної операції, датою обміну є дата придбання.

Об’єднання бізнесу слід відображати в обліку із застосуванням методу покупки, який включає три стадії:

1. Ідентифікація покупця.

2. Визначення вартості об’єднання бізнесу.

3. Розподіл на дату придбання вартості об’єднання бізнесу між придбаними активами та зобов’язаннями і непередбаченими зобов’язаннями.

МСФЗ 3 “Об’єднання бізнесу” вимагає ідентифікувати покупця в усіх випадках об’єднання бізнесу. Покупцем вважається підприємство, яке є учасником об’єднання та отримує контроль над іншими підприємствами (бізнесом), що об’єднуються.

Згідно з МСФЗ, покупець має визначити вартість об’єднання бізнесу.

Вартість об’єднання бізнесу - це сукупність:

- справедливої вартості наданих активів, прийнятих або припущених зобов’язань та інструментів капіталу, випущених покупцем в обмін на контроль над придбаним підприємством;

- будь-яких витрат, прямо пов’язаних з об’єднанням бізнесу (рис. 7.2).

Рис. 7.2. Компоненти вартості об’єднання бізнесу

Якщо процес об’єднання бізнесу включає більше, ніж одну операцію обміну, тоді:

- вартість об’єднання є сукупною вартістю окремих операцій;

- датою обміну є дата кожної обмінної операції.

Витрати, які виникають у результаті об’єднання бізнесу (зокрема, професійні та консультаційні гонорари), визнаються витратами звітного

періоду. Проте витрати, пов’язані з випуском боргових інструментів власного капіталу, продовжують визнаватися згідно з МСБО 32 “Фінансові інструменти: подання” і 39 “Фінансові інструменти: визнання та оцінка”.

У разі, коли покупець має певну частку в капіталі об'єкта придбання, слід переоцінювати цю частку за справедливою вартістю на дату отримання контролю та відображувати результат переоцінки у складі прибутку або збитку.

Ідентифіковані активи, зобов’язання і непоточні зобов’язання слід окремо визнавати на дату придбання лише, якщо вони задовольняють наступні критерії на цю дату:

- щодо активу - існує ймовірність отримання покупцем майбутніх вигод, пов’язаних із цим активом, і його справедливу вартість можна достовірно визначити;

- щодо зобов’язання - існує ймовірність відтоку ресурсів, що втілюють економічні вигоди, для погашення зобов’язання та його справедливу вартість можна достовірно визначити;

- щодо нематеріального активу або непередбаченого зобов’язання - якщо їх справедливу вартість можна достовірно оцінити.

Після первісного визнання покупець має оцінювати визнані непередбачені зобов’язання за вищою сумою, яку:

- слід визнати згідно з МСБО 37 “Забезпечення, непередбачені зобов’язання та активи”;

- первісно було визнано за вирахуванням (якщо доречно) накопиченої амортизації, визнаної згідно з МСБО 18 “Дохід”.

Неконтрольована частка — частина прибутку (збитку) і чистих активів дочірнього підприємства, які відносяться до часток в капіталі, що не належать (прямо або непрямо — через дочірні підприємства) материнському підприємству. У цьому випадку ідентифіковані активи, зобов’язання та непередбачені зобов’язання придбаного підприємства розподіляються на:

- частку підприємства, що отримало контроль;

- неконтрольовану частку.

На дату придбання бізнесу покупець має вибір оцінювати неконтрольовану частку за справедливою вартістю або як пропорційну частку чистих ідентифікованих активів придбаного підприємства.

Згідно з МСФЗ 3 “Об’єднання бізнесу”, гудвіл - це майбутні економічні вигоди, що виникають від активів, які не можуть бути індивідуально ідентифіковані та окремо визнані. Такі активи звичайно характеризують ділову репутацію підприємства, яка становить сукупність факторів, що забезпечують можливість отримання надприбутку.

Гудвіл оцінюють на дату придбання як різницю між:

- загальною сумою справедливої вартості наданої компенсації на дату придбання, будь-якої неконтрольованої частки в придбаному підприємстві, а також справедливої вартості (на дату придбання) ра­ніше утримуваної частки в об’єкті придбання; та

- чистою справедливою вартістю (на дату придбання) придбаних ідентифікованих активів і прийнятих зобов’язань.

Усі подальші (після отримання) контролю збільшення та зменшення частки володіння, які не призводять до втрати контролю, розглядаються як операції між власниками. Гудвіл не переоцінюють та не коригують, а будь- яку різницю між зміною у неконтрольованій частці та справедливою вартістю сплаченої або отриманої компенсації визнають безпосередньою у капіталі, що відноситься до власників материнського підприємства.

Компенсацію за придбання, зокрема непередбачену компенсацію, оцінюють за справедливою вартістю на дату придбання. Зміни в результаті подій після дати придбання визнаються у складі прибутку або збитку.

Переглянутий МСБО 27 “Консолідовані та окермі фінансові звіти” вимагає відносити неконтрольовану частку у прибутку або збитку до неконтрольованої частки, навіть якщо цей результат в неконтрольованій частці має від'ємний залишок.

Ящо материнське підприємство припиняє контролювати дочірнє підприємство, воно припиняє визнання всіх активів, зобов’язань та неконтрольованої частки за їх балансовою вартістю. Будь-яка частка у дочірньому підприємстві, що залишається у материнського підприємства, визнається за її справедливою вартістю на дату втрати контролю. Будь-які фінансові результати внаслідок втрати контролю визнаються у складі прибутку або збитку.

Негативний гудвіл є перевищенням частки покупця у справедливій вартості придбаних ідентифікованих активів, зобов’язань та непередбачених зобов’язань над вартістю об’єднання.

Визнаний у складі прибутку негативний гудвіл може включати один або більше наступних компонентів:

- помилки в оцінці справедливої вартості об’єднання або ідентифікованих активів, зобов’язань або непередбачених зобов’язань. Причиною цих помилок можуть бути, зокрема, ймовірні майбутні витрати, які було помилково відображено у складі справедливої вартості ідентифікованих активів, зобов’язань або непередбачених зобов’язань;

- вимога стандарту оцінювати придбані ідентифіковані активи у сумі, яка не є справедливою вартістю, але розглядається як справедлива вартість з метою розподілу вартості об’єднання;

- вигідна покупка.

Приклад 7.3.

У липні 2009 року компанія “Ернст@Янг” придбала підприємство “Сміт і Ко” за 3800 тис. дол.

Після перегляду вартості об’єднання справедливу вартість придбаних ідентифікованих активів було зменшено на 600 тис. дол., зокрема: основні засоби на 500 тис дол., дебітори - на 100 тис. дол. Решту негативного гудвілу у сумі 200 тис. дол. буде визнано прибутком.

Визначити розмір негативного гудвілу, який отримала компанія “Ернст@Янг”, та відобразити на рахунках обліку операцію з придбання нею компанії “Сміт і Ко”.

Розв’язок.

У результаті придбання підприємства компанія “Ернст@Янг” отримала негативний гудвіл у сумі:

3800 - (2800 - 1840 + 330 + 3500 + 100 - 290) = 800 тис. дол.

В обліку компанії “Ернст@Янг” придбання підприємства “Сміт і Ко” буде відображено таким записом, тис. дол.

Підприємство має переглядати класифікацію угод при придбанні за винятком страхових контрактів і договорів оренди.

Дія МСФЗ 3 “Об’єднання бізнесу” поширюється на об’єднання бізнесу спільних підприємств та об’єднання бізнесу, досягнутого за одним контрактом.

Згідно з МСФЗ 3, покупець має розкривати інформацію, яка надає можливість користувачам фінансових звітів оцінювати характер і фінансовий вплив об'єднання підприємств, яке мало вплив:

- упродовж періоду;

- після звітної дати, але до того, як фінансові звіти були затверджені до випуску.

Щодо кожного об’єднання бізнесу, яке вплинуло упродовж періоду, покупець повинен розкривати таку інформацію:

а) назву і опис об’єднаних одиниць або бізнесів;

б) дату придбання;

в) відсоток придбаних інструментів капіталу з правом голосу;

г) вартість об’єднання і опис компонентів цієї вартості, зокрема, будь- які витрати, що безпосередньо відносяться до об’єднання.

Коли інструменти капіталу випущено або може бути випущено як частину вартості, також слід розкривати:

- кількість інструментів капіталу, які випущені або можуть бути випущені;

- справедливу вартість цих інструментів і основу її визначення.

г) докладну інформацію про діяльність, якої підприємство вирішило позбутися у результаті об’єднання;

д) суми, визнані на дату придбання для кожного класу активів, зобов’язань, непередбачених зобов’язань та, крім випадків, коли це неможливо зробити, балансову вартість кожного з цих класів, визначену згідно з МСФЗ 3 одразу після об’єднання.;

є) суму негативного гудвілу, визнаного у складі прибутку (збитку), і статтю звіту про прибуток або збиток, до якої його включено;

є) опис чинників, які включено до вартості об’єднання в результаті визнання гудвілу, — опис кожного нематеріального активу, який не було визнано окремо від гудвілу та пояснення, чому справедливу вартість нематеріальних активів неможливо було достовірно оцінити;

ж) прибуток (збиток) придбаного підприємства з дати придбання, включений до складу прибутку (збитку) за період. Якщо таке розкриття неможливо зробити, цей факт слід розкривати разом із поясненням, чому це сталося.

Покупець має розкривати інформацію, яка дає можливість користувачам його фінансової звітності оцінювати фінансовий вплив прибутків, збитків, виправлення помилок та інші коригування, визнані у звітному періоді, які пов’язані з об’єднанням бізнесу, що вплинули в поточному і попередніх періодах. Для цього необхідно розкривати наступну інформацію:

а) суму і пояснення будь-якого прибутку або збитку, визнаних у поточному періоді, які:

- відносяться до придбаних ідентифікованих активів, зобов’язань або непередбачених зобов’язань, що припускаються в результаті об’єднання бізнесу, які вплинули на поточний та попередні періоди;

- мають такий розмір, характер або сферу впливу, що розкриття є релевантним для розуміння фінансових результатів об’єднання бізнесу;

б) суму і пояснення коригувань до попередніх оцінок, визнаних упродовж поточного періоду, якщо первісний облік об’єднання бізнесу, яке вплинуло безпосередньо у попередньому періоді, було визнано лише умовно;

в) інформацію про виправлення помилок, яку вимагається розкривати згідно з МСБО 8 щодо активів, зобов’язань або непередбачених зобов’язань придбаного підприємства, або змін в оцінках за цими статтями, які покупець визнав упродовж поточного періоду.

Нарешті, покупцю слід розкривати інформацію, яка надає можливість користувачам його фінансової звітності оцінити зміни у балансовій вартості гудвілу впродовж періоду. Для виконання цієї вимоги підприємство має розкривати узгодження балансової вартості гудвілу на початок і кінець періоду, окремо зазначаючи:

- валову суму і накопичені збитки від зменшення корисності на початок періоду;

- суму гудвілу, визнаного упродовж періоду, крім гудвілу, включеного до ліквідаційної групи, яка на дату придбання задовольняє критерії класифікації як утримуваної для продажу згідно з МСФЗ 5 “Непоточні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність”;

- коригування в результаті подальшого визнання відстрочених податкових активів;

- гудвіл, включений до ліквідаційної групи, класифікований як утримуваний для продажу згідно з МСФЗ 5, і гудвіл, визнання якого припинено упродовж періоду (крім того, що включено до ліквідаційної групи, що утримується для продажу);

- збитки від зменшення корисності, визнані упродовж періоду згідно з МСБО 36 “Зменшення корисності активів”;

- чисті курсові різниці, що виникли упродовж періоду відповідно до

МСБО 21 “Вплив зміни валютних курсів”;

- будь-які інші зміни у балансовій вартості гудвілу упродовж періоду;

- валову суму і накопичені збитки від зменшення корисності на кінець періоду.

7.