3. КОНСОЛІДОВАНА ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ

Порядок складання консолідованої фінансової звітності групи підприємств, організацій та інших юридичних осіб, до якої входять материнське (холдингове) підприємство та його дочірні (асоційовані) підприємства, визначено в МСФЗ 3 “Об’єднання бізнесу”, МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти”, МСБО 28 “Облік інвестицій в асоційовані підприємства”.

Консолідована фінансова звітність - фінансова звітність групи, подана як фінансова звітність єдиної економічної одиниці.

Консолідовану фінансову звітність подає материнське підприємство (рис. 7.3).

Рис. 7.3. Обліковий та юридичний аспекти взаємозв’язків материнського та дочірнього підприємств

Фінансові звіти материнського та його дочірніх підприємств, які використовуються при підготовці консолідованої фінансової звітності, мають бути складені за той самий звітний період і на ту саму звітну дату.

Критеріями необхідності подання консолідованої фінансової звітності материнським підприємством групи є:

а) наявність контролю над дочірнім підприємством;

б) економічна сумісність, яка передбачає, що діяльність дочірнього підприємства пов’язана або подібна з діяльністю головної компанії. Так, наприклад, підприємство-виробник і банк не задовольняють вимогу сумісності, а тому їх звіти не підлягають консолідації.

Згідно з МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти” контроль визнається існуючим у таких випадках:

1) материнське підприємство прямо чи побічно володіє більш ніж 50 % голосів дочірнього підприємства, за винятком випадків, коли чітко можна продемонструвати, що таке володіння не встановлює контроль;

2) материнському підприємству належить 50 % або менше голосів, однак якщо існує:

- право на більш ніж половину голосів згідно з угодою з іншими інвесторами;

- право керувати фінансовою та операційною політикою підприємства згідно зі статутом або угодою;

- право призначати чи звільняти більшість членів ради директорів або еквівалентного керуючого органу;

- право віддавати більшість голосів на зборах ради директорів або еквівалентного керуючого органу.

Материнське підприємство, яке є дочірнім підприємством іншого підприємства, не подає консолідовану фінансову звітність за наявності однієї з таких умов:

- якщо воно повністю належить іншому підприємству (100 % корпоративних прав материнського підприємства належать іншому підприємству);

- якщо є згода власників частки меншості.

Показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включаються до консолідованої фінансової звітності, якщо:

- контроль дочірнього підприємства є тимчасовим, оскільки воно було придбане й утримується лише з метою його наступного продажу протягом короткострокового періоду;

- дочірнє підприємство здійснює діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти материнському підприємству. Активи таких дочірніх підприємств відображаються як фінансові інвестиції відповідно до МСБО 28 “Облік інвестицій в асоційовані підприємства”.

Склад і форми консолідованої фінансової звітності ті ж самі, що передбачені для окремих підприємств Основи методики складання консолідованої фінансової звітності закладено МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти”. Консолідовані фінансові звіти складаються шляхом послідовного об’єднання відповідних статей фінансових звітів материнського та дочірніх підприємств.

У процесі консолідації необхідно зробити відповідні коригування.

1. Одночасно виключити балансову вартість фінансових інвестицій материнської компанії в кожне дочірнє підприємство та частку материнської компанії у власному капіталі кожного дочірнього підприємства.

Якщо материнське підприємство придбало дочірнє за ціною, яка перевищує справедливу вартість його чистих активів, то в консолідованому Балансі показують гудвіл, що виникає під час придбання (рис. 7.4). Гудвіл, який визначається згідно з МСФЗ 3 “Об’єднання бізнесу”, відображається в консолідованому звіті про фінансове становище (балансі) в рядку “Гудвіл при консолідації”. Вартість негативного гудвілу наводиться у дужках і вираховується при визначенні підсумку розділу “Довгострокові активи” активу звіту про фінансове становище (балансу).

2. Визначити гудвіл.

Гудвіл не переоцінюють та некоригують, а будь-яку різницю між зміною у неконтрольованій частці та справедливою вартістю сплаченої або отриманої компенсації визнають безпосередньою у капіталі, що відноситься до власників материнського підприємства.

Рис. 7.4. Розподіл вартісної різниці в процесі консолідації

3. Виключити всі внутрішньогрупові операції та сальдо. Внутрішньогрупові операції - це операції між материнським і дочірніми підприємствами та дочірніми підприємствами однієї групи. Прикладами таких операцій є реалізація товарів, основних засобів, надання позик, виплата дивідендів тощо.

Доходи та витрати від внутрішньогрупових операцій виключаються при консолідації, оскільки вони є лише переміщенням ресурсів з одного

підприємства даної групи в інше та не змінюють консолідовану суму чистих активів групи.

Консолідована звітність відображає фінансово-господарські відносини групи тільки з третіми особами.

Наслідком внутрішньогрупових операцій може бути внутрішньогрупове сальдо та нереалізовані прибутки та збитки. Нереалізовані прибутки та збитки від внутрішньогрупових операцій - прибутки та збитки, які виникають внаслідок внутрішньогрупових операцій і включаються до балансової вартості активів підприємства. Згідно з МСФЗ, сума нереалізованого прибутку та збитку відображається у складі фінансового результату підприємства лише після перепродажу оборотних активів іншим особам або в міру амортизації необоротних активів.

4. Визначити та відокремити неконтрольовану частку в чистих активах і чистому прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

Приклад 7.4.

Компанії “Магнат” і “Бренд” мають такі звіти про фінансове становище (баланси) на 31 грудня 2009 року (тис. грош. од.)

1 січня 2009 року компанія “Магнат” придбала 100 % простих акцій компанії “Бренд” за 300000 грош.

Необхідно:

1. Підготувати звіт про фінансове становище (баланс) для компанії “Магнат” зразу після придбання компанії “Бренд”, при умові, що остання залишилась юридичним підприємством.

2. Підотувати звіт про фінансове становище (баланс) для обєднання підприємств “Дабл” зразу після придбання компанії “Бренд”.

3. Припустити, що компанія “Магнат” в 2009 році мала прибуток 250000 грош. од., а компанія “Бренд” - 60000 грош. од. Ніякі внутрішньо групові операції між компаніями не здійснювались.

Розрахувати прибуток об’єднання компаній “Дабл”, яка буде показана в консолідованому звіті про прибуток або збиток.

Розв’язок.

тис. грош. од.

Консолідована сума чистого прибутку, тис. грош. од.: 250 + 60 = 310.

Консолідація звітів у разі придбання менше 100 % капіталу має певну специфіку. Щоб фактично контролювати діяльність дочірнього підприємства, материнському підприємству достатньо мати більше 50 % його простих акцій (голосів). У цьому разі варто взяти до уваги інтереси інших акціонерів дочірнього підприємства, у власності яких перебуває менше 50 % простих акцій (голосів) цього підприємства. Інтереси таких акціонерів (частка меншості) відображаються в консолідованій звітності. Частка меншості в консолідованому звіті про фінансове становище (балансі) є джерелом грошових коштів (фінансування) групи та повинна відображатись у пасиві звіту про фінансове становище (балансу) спеціальною статтею з аналогічною назвою в розділі “Власний капітал”. Неконтрольована частка дочірнього підприємства, як правило, включає дві складові: частину його статутного капіталу, яка відповідає частці в ньому сторонніх акціонерів, і частину додаткового та резервного капіталу, нерозподіленого прибутку й усіх інших власних джерел дочірнього підприємства, пропорційну частці сторонніх акціонерів у статутному капіталі.

Неконтрольована частка - це частина чистого прибутку (збитку) та чистих активів дочірнього підприємства, яка не належить материнському

підприємству (прямо або через інші дочірні підприємства). Неконтрольовану частку розраховують як добуток відсотка голосів, які не належать мате­ринському підприємству, і відповідно власного капіталу та чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти” вимагає відносити неконтрольовану частку у прибутку або збитку до неконтрольованої частки, навіть якщо цей результат в неконтрольованій частці має від'ємний залишок.

Якщо материнське підприємство припиняє контролювати дочірнє підприємство, воно припиняє визнання всіх активів, зобов'язань та неконтрольованої частки за їх балансовою вартістю. Будь-яка частка у дочірньому підприємстві, що залишається у материнського підприємства, визнається за її справедливою вартістю на дату втрати контролю. Будь-які фі­нансові результати внаслідок втрати контролю визнаються у складі прибутку або збитку.

У консолідованому звіті про фінансове становище (балансі) неконтрольовану частку відображають окремо від зобов’язань і власного капіталу материнського підприємства в окремому рядку “Неконтрольована частка” у складі акціонерного капіталу. А в консолідованому звіті про прибуток або збиток неконтрольовану частку в прибутку (збитку) показують в окремому рядку “Неконтрольована частка”.

5. Виключити дивіденди, пов’язані з кумулятивними привілейованими акціями дочірнього підприємства, які утримуються за межами групи.

Якщо дочірнє підприємство має в обігу кумулятивні привілейовані акції, які утримуються за межами групи, материнське підприємство вираховує з консолідованого прибутку суму дивідендів за такими акціями незалежно від оголошення дивідендів.

6. Визначити та відобразити відстрочені податкові активи та зобов’язання, які виникли в процесі консолідації.

Такі відстрочені податки звичайно є наслідком:

- виключення нереалізованих прибутків і збитків із внутрішньогрупових операцій,

- тимчасової різниці між обліковою та податковою оцінками інвестицій у дочірні підприємства.

Відстрочені податкові активи та зобов’язання відображаються в консолідованій фінансовій звітності згідно з МСБО 12 “Податки на прибуток”.

7. Визначити та відобразити курсові різниці, що виникають у результаті консолідації фінансових звітів зарубіжних дочірніх підприємств.

В окремих випадках складно або обтяжливо ретроспективно застосовувати метод собівартості інвестицій у дочірні, спільно контрольовані та асоційовані підприємства згідно з МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти” при першому застосуванні МСФЗ.

Тому внесена у 2008 році поправка до МСФЗ 1 “Перше застосування МСФЗ” дає змогу підприємству, яке вперше застосовує МСФЗ і обрало облік таких інвестицій за собівартістю, визначати її із застосуванням методу “доцільної собівартості”.

Таку доцільну собівартість визначають на пооб’єктній основі як:

- справедливу вартість (визначену згідно з МСБО 39 “Фінансові інструменти визнання та оцінка”) на дату переходу на МСФЗ в окремій фінансовій звітності; або

- балансову вартість інвестицій за попередніми стандартами на цю дату.

До внесення поправки МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти” вимагає від материнського підприємства визнавати розподіл прибутку дочірнього підприємства, накопиченого до його придбання, як зменшення собівартості інвестицій. Поправка скасовує вимогу МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти” щодо відмінностей між дивідендами до і після придбання дочірнього підприємства.

Тепер у МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти” застосовуються загальні вимоги МСБО 18 “Дохід” і вимагається визнавати в складі прибутку або збитку дивіденди, отримані від дочірніх, спільноконтрольованих і асоційованих підприємств, коли в інвестора виникає право на отримання дивіденду. У зв’язку з цим до МСБО 36 “Зменшення корисності активів” було внесено нову ознаку зменшення корисності. У разі, якщо вирішено провести повну перевірку на зменшення корисності інвестиції в дочірні, спільноконтрольовані та асоційовані підприємства, підприємству слід розглядати, чи були визнані дивіденди від інвестицій та наявні свідчення про те, що балансова вартість інвестиції в окремій фінансовій звітності перевищує балансову вартість чистих активів об'єкта інвестування в консолідованій фінансовій звітності або дивіденди перевищують сукупний всеохоплюючий прибуток дочірнього, спільноконтрольованого або асоційованого підприємства в періоді, в якому були оголошені дивіденди.

У МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти” також було внесено поправку, яка стосується випадків, коли материнське підприємство реорганізує групу через заснування нового материнського підприємства. За такої реорганізації нове материнське підприємство отримує контроль над первісним материнським підприємством шляхом випуску інструментів власного капіталу в обмін на інструменти власного капіталу первісного материнського підприємства.

Згідно з новими правилами при реорганізаціях, які задовольняють певні критерії, нове материнське підприємство визначає собівартість інвестицій у первісне материнське підприємство як балансову суму їх частки капіталу, наведеного в окремій фінансовій звітності первісного материнського підприємства на дату реорганізації.

Для включення до консолідованої звітності статті фінансових звітів зарубіжних дочірніх підприємств відображаються в грошовій одиниці України із застосуванням таких дій:

а) монетарні та немонетарні статті (крім статей власного капіталу) перераховуються за валютним курсом на звітну дату;

б) статті доходів, витрат і про рух грошових коштів перераховуються за валютними курсами на дату операцій, за винятком випадків, коли звітність дочірнього підприємства складено у валюті країни з гіперінфляційною економікою. Для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів кожного місяця може застосовуватися середньозважений валютний курс за відповідний місяць;

в) статті власного капіталу (крім нерозподіленого прибутку або непокритого збитку) відображаються за валютним курсом на дату визнання відповідної статті;

г) нерозподілений прибуток (або непокритий збиток) на звітну дату визначається, виходячи з нерозподіленого прибутку (або непокритого збитку) на початок звітного періоду, чистого прибутку (збитку) за звітний період за даними перерахованого звіту про прибуток або збиток й суми розподіленого протягом звітного періоду прибутку (списаного збитку), перерахованих за валютним курсом на дату здійснення операції.

Різниця між підсумком перерахованих статей активу та пасиву звіту про фінансове становище (балансу) дочірнього підприємства відображається в консолідованому звіті про фінансове становище (балансі) в окремому рядку “Накопичена курсова різниця” у складі акціонерного капіталу. При цьому від’ємна курсова різниця наводиться в дужках і вираховується при визначенні підсумку розділу.

Згідно з МСБО 27 у консолідованих фінансових звітах слід розкривати:

- характер відносин між материнським та дочірнім підприємствами, якщо материнське підприємство не володіє в дочірньому підприємстві прямо чи непрямо понад половиною голосів;

- причини, які пояснюють, чому право власності, набуте прямо або непрямо через дочірні підприємства, на більше ніж половину голосів або потенційних прав голосу в об’єкті інвестування не надає контролю;

- підсумовану фінансову інформацію дочірніх підприємств або індивідуальну, або груп, які не консолідовані, включаючи суми підсумку активів, підсумку зобов’язань, доходів і прибутку чи збитку;

- звітну дату фінансових звітів дочірніх підприємств;

- характер і ступінь будь-яких значних обмежень.

7.4.