СПІЛЬНА ДІЯЛЬНІСТЬ

Методи обліку спільної діяльності та порядок розкриття інформації про неї у фінансовій звітності розглядаються в МСБО 31 “Частки в спільних підприємствах”.

МСБО 31 “Частки у спільних підприємствах” застосовується для обліку часток у спільній діяльності та відображення активів, зобов’язань, доходів і витрат СП в фінансових звітах контролюючого учасника та інвестора незалежно від форми та структури, в якій здійснюється спільна діяльність.

- організаціями венчурного капіталу;

- взаємними фондами, трастами та подібними одиницями (зокрема, страховими фондами, пов’язаними з інвестиціями) та які класифікуються як призначені для операцій згідно з МСБО 39 “Фінансові інструменти: визнання та оцінка”.

Відповідно до МСБО 31 “Частки у спільних підприємствах”, спільна діяльність — це господарська діяльність, яка є об’єктом спільного контролю двох або кількох сторін згідно з контрактною угодою між ними.

Спільний контроль означає погоджений контрактною угодою розподіл контролю за господарською діяльністю та існує лише у випадку, коли стратегічні фінансові та операційні рішення, пов’язані з діяльністю, вимагають одностайної згоди усіх сторін, що здійснюють контроль (контролюючих учасників).

Відповідно до цього всіх учасників спільної діяльності поділяють на контролюючих учасників та звичайних інвесторів.

Контролюючий учасник — це учасник спільної діяльності, який здій­снює спільний контроль за нею.

Інвестор — це учасник спільної діяльності, який не здійснює спіль­ного контролю за цією діяльністю.

Контрактна угода визначає:

- характер і тривалість спільної діяльності та зобов’язання щодо звітування про неї;

- призначення керівного органу (ради директорів) і визначення права голосу контролюючих учасників;

- вкладення капіталу контролюючими учасниками;

- розподіл між контролюючими учасниками продукції, доходу, витрат і результатів спільної діяльності;

- рішення, що вимагають згоди всіх або встановленої більшості контролюючих учасників.

Спільна діяльність може здійснюватися в різних формах. МСБО 31 розглядає три найпоширеніші форми спільної діяльності:

- спільно контрольовані операції;

- спільно контрольовані активи;

- спільно контрольовані підприємства.

Перші дві форми спільної діяльності не передбачають створення господарської одиниці особи, а наслідком третьої форми є заснування окремої юридичної особи - спільного підприємства.

Загальним для всіх форм спільної діяльності є наявність:

а) двох або більше учасників діяльності, пов'язаних контрактною угодою;

б) спільного контролю, який встановлено контрактною угодою.

Водночас, різні форми та характер спільної діяльності обумовлюють певні особливості її обліку та відображення у фінансовій звітності.

Спільно контрольовані операції — це діяльність, для здійснення якої два або більше контролюючі учасники об’єднують свої дії, ресурси та досвід з метою спільного виготовлення та збуту конкретної продукції.

Оскільки не існує окремої юридичної особи, ніякого коригування для консолідації не потрібно. Кожна контролююча сторона спільного підприємства використовує свої власні активи і їх, за нормальною практикою, слід включати в активи до її власних фінансових звітів. Кожна контролююча сторона спільного підприємства несе свої власні витрати, і вони будуть включені до звіту про прибутки та збитки. Будь-який дохід, отриманий від спільних операцій, буде розподілений згідно з контрактною угодою, часто відповідно частки використаних активів і витрат, понесених кожною контролюючою стороною. Частку доходу кожної контролюючої сторони слід включати до доходу за відповідний період.

Спільно контрольовані активи - це спільна діяльність, яка передбачає спільний контроль і часто спільне володіння учасниками активами (або активом), що були внесені або придбані ними з метою здійснення такої діяльності.

Прикладом спільно контрольованих активів є спільний контроль та експлуатація газопроводу, коли кожний учасник спільної діяльності використовує газопровід для транспортування продукції та несе певну частину витрат, пов’язаних з експлуатацією цього газопроводу.

Кожний учасник відображає у фінансових звітах:

а) свою частку спільно контрольованих активів, відображених у складі відповідних статей балансу, а не як фінансову інвестицію;

б) взяті на себе зобов’язання;

в) свою частку зобов’язань, прийнятих спільно з іншими учасниками щодо спільної діяльності;

г) дохід від продажу або використання його частки в продукції спільної діяльності, разом з його часткою у витратах, понесених у процесі спільної діяльності;

д) витрати, понесені ним щодо частки участі в капіталі спільної діяльності.

У цьому разі при складанні консолідованої фінансової звітності не потрібні жодні коригування, оскільки відповідні активи, зобов'язання, доходи та витрати вже було відображено у фінансових звітах учасника.

Спільно контрольоване підприємство — це спільна діяльність, яка передбачає створення корпорації, товариства або іншої господарської одиниці, в якій кожний учасник має свою частку.

Спільно контрольоване підприємство (далі спільне підприємство — СП) діє аналогічно до інших підприємств. Воно укладає контракти, залучає фінансування, контролює активи, бере на себе зобов’язання, несе витрати і отримує дохід. Особливістю є лише те, що контрактна угода між учасниками встановлює спільний контроль за діяльністю СП. Кожний учасник СП має право на отримання частки фінансових результатів або продукції спільного підприємства. Спільне підприємство веде бухгалтерський облік своєї діяльності, складає та подає фінансову звітність згідно із законодавством та установчими документами.

Базовий підхід - пропорційна консолідація.

Пропорційна консолідація - це метод, згідно з яким частку учасника в активах, зобов’язаннях, доходах і витратах спільного підприємства відображують у фінансових звітах контролюючого учасника СП як окремі статті або шляхом постатейного об’єднання.

Хоча активи і зобов’язання спільного підприємства належать спільному підприємству, власники спільного підприємства фактично контролюють ці активи і несуть відповідальність за зобов’язання.

Для їх відображення існує дві можливості:

1. Частку кожного активу та зобов’язання, що належать контролюючому учаснику, слід включати до його власних активів і зобов’язань на постатейній основі.

2. Частку кожної категорії активу та зобов’язання, що належать контролюючому учаснику, слід відображати як окрему статтю в рамках тієї ж категорії і включати до його власних активів і зобов’язань.

Наприклад, спільне підприємство з двома акціонерами, де кожному належить 50% акцій, володіє запасами €100, дебіторською заборгованістю €100, передоплатою €100 і грошовими коштами €100.

При використанні першої альтернативи відображення, контролюючий учасник спільного підприємства збільшить, свої запаси, дебіторську заборгованість, передплату і грошові кошти - кожну категорію - на €50.

При використанні другого формату контролюючий учасник спільного підприємства відобразить окремо у поточних активах свою частку у поточних активах спільного підприємства, яка складає €200.

У результаті пропорційної консолідації:

- звіт про фінансове становище (баланс) контролюючого учасника включає його частку в активах, які він спільно контролює, а також його частку в зобов’язаннях, за якими він несе спільну відповідальність;

- звіт про прибуток або збиток контролюючого учасника включає його частку в доходах і витратах СП.

Приклад 7.5.

Корпорація “Техно” була створена, коли три корпорації вирішили обєднати свої знання для впровадження і продажу нової технології. На момент створення корпорації частки участі в капіталі були розподілені так:

1) компанія “Техносвіт” - 30 %;

2) компанія “Техсервіс” - 40 %;

3) компанія “Світ нових технологій” - 30 %.

Звіт про прибуток або збиток за перше півріччя 2009 року

У тис. грош. од

На протязі першого півріччя 2009 року компанія “Техсервіс” продала корпорації “Техносвіт” запаси на суму 900 тис. грош. од. Станом на 30 червня 2009 року запаси “Техносвіт” включали запаси від компанії “Техсервіс” на суму 360 тис. грош. од., придбані у “Техсервіс” з націнкою 20 %. Податкова ставка складала 30 %.

Корпорація “Техносвіт” оплатила адміністративні витрати в сумі 180 тис. грош. од. компанії “Техсервіс” на протязі звітного періоду. Ця сума включена в статтю “Інші витрати”.

Необхідно скласти консолідований звіт про прибуток або збиток компанії “Техсервіс” за перше півріччя 2009 року методом пропорційної консолідації.

Розв’язок.

Метод пропорційної консолідації полягає в додаванні 40 % від суми статей звіту про прибуток або збиток “Техно” до сум аналогічних статей компанії “Техсервіс”.

1. Операції між компаніями відображаються наступними корегуючи ми записами:

1) Виключення продажів всередині групи:

(0,40 • 900 = 360)

Дт “Дохід від продажів” 360

Кт “Собівартість продажів” 360

2) Виключення нереалізованого прибутку в запасах:

(0,40 • 20/120 • 360 = 24)

Дт “Собівартість продажів” 24

Кт “Запаси” 24

3) Виключення податкових різниць в зв’язку з виключенням нереалізованого прибутку:

(0,30 • 24 = 7,2)

Дт “Відстрочені податкові активи” 7,2

Кт “Витрати по податку на прибуток” 7,2

4) Виключення плати за надання адміністративних послуг:

(0,40 • 180 = 72)

Дт “Інші доходи” 72

Кт “Інші витрати” 72.

2. Розрахунок консолідованих сум, які розраховуються методом пропорційної консолідації:

1) Дохід від продажів:

Дохід від продажів “Техсервіс” 4650

Виключення продажу всередині групи (360)

Частка в доході від продажів “Техно” (0,40 • 1470) 588

Консолідована сума 4878

2) Собівартість продажів:

Собівартість продажів “Техсервіс” 2700

Виключення всередині групи (360)

Нереалізований прибуток 24

Частка в собівартості продажів “Техно” (0,40 • 915) 366

Консолідована сума 2730

3) Інші доходи:

Інші доходи “Техсервіс” 225

Плата за послуги всередині групи (72)

Частка в інших доходах “Техно” (0,40 • 0) -

Консолідована сума 153

4) Інші витрати:

Інші витрати “Техсервіс” 1275

Плата за послуги всередині групи (72)

Частка в інших витратах “Техно” (0,40 • 255) 102

Консолідована сума 1305

5) Витрати по податку на прибуток:

Витрати по податку “Техсервіс” 375

Виключення нереалізованого прибутку (7)

Частка у витратах по податку “Техно” 54

Консолідована сума 422.

3. Компанія “Техсервіс”

Консолідований звіт про прибуток або збиток за перше півріччя 2009року (тис. грош. од.)

Дозволений альтернативний підхід - метод участі в капіталі

Кожний контролюючий учасник спільного підприємства може використовувати метод участі в капіталі, як описано у МСБО 28 “Облік інвестицій в асоційовані підприємства”.

Метод участі в капіталі передбачає коригування балансової вартості інвестиції учасника в СП (первісно відображеної за собівартістю) відповідно до зміни чистих активів спільного підприємства. При цьому дохід від участі в капіталі, наведений у звіті про прибуток або збиток учасника СП, відображує його частку в чистому прибутку (збитку) спільного підприємства.

При застосуванні методу участі в капіталі або пропорційної консолідації в постатейному форматі для відображення часток в СП у фінансових звітах контролюючий учасник має розкривати сукупну суму таких елементів, пов’язаних з його частками в спільних підприємствах: поточні активи; непоточні активи; поточні (короткострокові) зобов’язання; непоточні зобов’язання; доходи; витрати.

Інші підходи

Якщо підприємство зробило інвестиції в спільне підприємство, але з наміром продати інвестиції у найближчому майбутньому, можливо, з метою отримання прибутку, тоді інвестиції слід обліковувати з використанням МСБО 39 “Фінансові інструменти: визнання та оцінка”.

Якщо існують серйозні довгострокові обмеження, які значно послаблюють можливість контролюючого учасника спільного підприємства вилучити фонди зі спільного підприємства, як правило, такі як дивіденди, тоді інвестицію слід обліковувати згідно з МСБО 39 “Фінансові інструменти: визнання та оцінка”.

Якщо у спільному підприємстві придбано більше акцій і одна компанія, таким чином, односторонньо контролює спільне підприємство, тоді воно стає дочірнім підприємством і його слід обліковувати за МСБО 27 “Консолідовані та окремі фінансові звіти”.

На відміну від обліку дочірніх компаній, залишок боргу та дебетове сальдо між спільним підприємством і контролюючими учасниками не слід виключати. Також не слід виключати торгові операції. Проте, слід виключати нереалізований прибуток від реалізації.

Також ПКТ-13 “Спільно контрольовані підприємства: негрошові внески контролюючих учасників” надає рекомендації щодо цього питання. Якщо контролюючий учасник сплачує свою частку участі немонетарними активами, тоді слід визнавати в його звіті про прибутки та збитки частку прибутку або збитку за виключенням випадків, коли:

- значні ризики і винагороди від володіння цими активами не були передані спільному підприємству;

- прибуток або збиток не може бути достовірно визначений; або

- якщо передані активи подібні активам, внесеним іншими контролюючими учасниками, використовуються в тих же сферах бізнесу і мають схожі до них справедливі вартості;

- прибуток або збиток не є реалізованим, і його слід вилучати при консолідації, за виключенням випадків, коли контролюючий учасник також отримує активи, які будуть відрізнятися від внесених активів (рис. 7.5).

Контролюючому учаснику слід розкривати сукупну суму таких непередбачених зобов’язань, (крім випадків коли ймовірність є віддаленою) окремо від суми інших непередбачених зобов’язань:

- будь-які непередбачені зобов’язання, які вплинули на частки контролюючого учасника в спільних підприємствах та його частку в кожному з непередбачених зобов’язань, які вплинули на нього разом з іншими контролюючими учасниками;

- свою частку непередбачених зобов’язань самих спільних підприємств, щодо яких учасник несе умовні зобов’язання;

- ті непередбачені зобов’язання, які виникають тому, що контролюючий учасник несе умовні зобов’язання щодо зобов’язань інших контролюючих учасників спільного підприємства.

Рис. 7.5. Інтерпретація фінансових результатів операцій між СП і контролюючим учасником

Контролюючому учаснику слід розкривати сукупну суму таких зобов'язань щодо часток в спільних підприємствах окремо від інших зобов’язань:

- будь-які інвестиційні зобов’язання контролюючого учасника щодо його часток в спільних підприємствах та його частки в інвестиційних зобов’язаннях, які він несе спільно з іншими контролюючими учасниками; та

- свою частку в зобов’язаннях інвестиційного характеру самих спільних підприємств.

Контролюючому учаснику слід розкривати перелік та надавати опис часток у важливих спільних підприємствах, а також пропорційну частину частки власності, яка утримується в спільно контрольованих підприємствах. Контролюючому учаснику, який звітує про свої частки в спільно контрольованих підприємствах, застосовуючи постатейний формат звітності для пропорційної консолідації або метод участі в капіталі, слід розкривати інформацію про сукупні суми кожного з поточних активів, довгострокових активів, поточних зобов’язань, довгострокових зобов’язань, доходів та витрат, які пов’язані з його частками в спільних підприємствах.

7.5.