12.2. УЧет использования прибыли
Учет расчетов по налогу на прибыль
В соответствии с п.
6 ст. З НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, при этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и каком порядке он должен платить. Таким образом, законодатель требует, чтобы при исчислении налогов для налогоплательщика были определены все элементы налогообложения, включая объекты, которые следует облагать налогом, порядок определения налоговой базы по таким объектам, ставки налогов по каждому объекту налогообложения, алгоритм расчета налога, подлежащего взносу в бюджет, и т. п.В п. 1 ст. 17 НК РФ подчеркивается, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: ?
объект налогообложения; ?
налоювая база; ?
налоговый период; ?
налоговая ставка; ?
порядок исчисления налога; ?
порядок и сроки уплаты налога.
Плательщики
Плательщики налога на прибыль (ст. 246 НК РФ); ?
российские организации; ?
иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
В перечень плательщиков не включаются филиалы и другие обособленные подразделения организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет.
С 1 января 2002 г. перестал действовать особый порядок уплаты налога на прибыль для следующих налогоплательщиков: ?
предприятий, относящихся к основной деятельности железнодорожного транспорта и связи; ? объединений и предприятий по газификации и эксплуатации газового хозяйства.
Объект налогообложения и налоговая база
Согласно ст.
247 НКРФ, с 1 января 2002 г. объектом налогообложения по налогу на прибыль признается полученная организацией прибыль, при этом понятие «прибыль» различно для разных категорий налогоплательщиков. Статус организации в соот ветствии с положениями Налогового кодекса Порядок определения прибыли Российские организации Полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства Полученный через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ Иные иностранные организации Доход, полученный от источников в Российской Федерации, в соответствии с положениями ст. 309 НК РФС 1 января 2002 г. в соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Определять налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики должны по данным налогового, а не бухгалтерского учета.
Доходы и порядок их определения
Доходы для целей налогообложения классифицируются на следующие виды: •
доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; ?
внереализационные доходы (248-250 НК РФ).
Доходы от реализации основных средств и иного имущества учитываются в составе доходов от реализации.
В НК РФ доходы от реализации имущественных прав признаются доходами от реализации.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права (п. 2 ст, 259 НК РФ). Поступления должны быть выражены в денежной и (или) натуральной формах. При определении полученной выручки кодекс предписывает применять один из двух методов определения даты получения дохода — начисления или
Применение этих методов регламентируется ст.
271 и 273 НК РФ. В соответствии со ст. 271 большинство организаций должны определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) по мере оггрузки. Только организации, объем выручки которых не превышает 1 млн руб. в квартал, смогут определять ее кассовым методом. У них в числе доходов, включаемых в налоговую базу, должны учитываться поступления в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), что следует из ст. 251 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи, имущество, имущественные права, работы и услуги, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг), не учитываются при определении налоговой базы лишь у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления. Организации, которые смогут применять кассовый метод учета доходов, должны будут и расходы учитывать в момент фактической выплаты, а не начисления.В число внереализационных включаются доходы от операций купли-продажи валюты. Осуществление операций, связанных с обращением валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией продукции (работ, услуг) по п. 3 ст. 39 НК РФ. Таким образом, доходы и расходы, связанные с продажей валюты, для целей налогообложения должны рассматриваться как внереализационные (п. 2 ст. 250 НК РФ).
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества включаются в налоговую базу. В соответствии со ст. 250 НК РФ оценка доходов от безвозмездно полученного имущества должна осуществляться исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений ст. 40 НК РФ. Возможность не учитывать безвозмездно полученное имущество при расчете налоговой базы предоставляется лишь в определенных закрытым перечнем случаях (безвозмездная помощь, а также основные средства и нематериальные активы, полученные атомными станциями в соответствии с международными договорами). Во внереализационных доходах учитываются и доходы в виде безвозмездно полученных имущественных прав.
В перечень внереализационных доходов включаются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг.
Это касается имущества (работ, услуг), полученного в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлениях, целевом финансировании. Такие доходы включаются в состав внереализационных в момент выявления нецелевого использования.По окончании налогового периода налогоплательщики — получатели упомянутых благ должны будут отчитаться перед налоговой инспекцией о целевом использовании полученных средств.
Налогоплательщики, получившие бюджетные средства, также должны будут отчитываться об их использовании перед налоговыми инспекциями. В этом случае отчет должен представляться по форме, утвержденной Минфином России.
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы Согласно п. 12 ст. 251 НК РФ, в число доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, включаются суммы процентов, полученных организациями за просрочку возврата излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов.
Организации, получившие имущество в рамках целевого финансирования, могут не учитывать его в составе внереализационных доходов при условии ведения раздельного учета таких поступлений.
Подробный перечень таких средств дан в ст. 251 НК РФ. Оговорены два условия, при которых средства целевого финансирования могут стать объектом налогообложения: ?
нецелевое использование поступивших средств; ?
неиспользование поступивших средств. Если они не были использованы в течение года после окончания налогового периода, в котором поступили налогоплательщику, то должны быть учтены в составе внереализационных доходов.
Признание затрат расходами
С 1 января 2002 г. утратило силу Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 г. № 552.
Состав затрат, на сумму которых можно уменьшить полученные доходы для исчисления налога на прибыль, определен статьями 252-269 НКРФ.
Под расходами понимаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). В НК РФ нет ссылок на документы, устанавливающие порядок формирования затрат с учетов отраслевого признака. В состав расходов должны включаться любые виды затрат, связанные с производством и реализацией что
бы они отвечали ранее упомянутым критериям.
Расходы подразделяются на две группы: ?
расходы, связанные с производством и реализацией; ?
внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, группируются по следующим элементам; ?
материальные расходы (ст. 254 НК РФ); ?
расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ); ?
суммы начисленной амортизации (ст. 256-259 НК РФ); ?
прочие расходы (ст. 260-264 НК РФ).
Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, должны включаться в состав прочих расходов (пп. 1 п. 1 ст. 264). Исключение составляют налог на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
Глава 25 НК РФ в составе сумм начисленной амортизации признает расходы на амортизацию основных фондов и нематериальных активов.
Имущество, используемое больше года, относится к основным средствам независимо от стоимости. Быстроизнашивающиеся предметы со сроком службы менее года должны включаться в состав материально-производственных запасов. Для целей налогообложения в составе материальных затрат (подп. 3 п. 1 ст. 254) учитываются затраты налогоплательщика на приобретение: ?
инструментов; ?
приспособлений; ?
инвентаря; ?
спецодежд^і и другого имущества. При определении размера материальных расходов для целей налогообложения при списании сырья и материалов следует применять один из следующих методов оценки; ?
по себестоимости единицы запасов; ?
по средней себестоимости; ?
по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); ?
по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Согласно НК РФ, в состав расходов для целей налогообложения разрешено включать любые начисления работникам в денежной и натуральной форме.
Исходя из статьи 255 НК РФ с 2002 г. для целей налогообложения в составе затрат на оплату труда можно учитывать и единовременные поощрительные начисления и другие расходы. Необходимо только предусмотреть их в трудовых договорах или коллективных договорах с работниками.
В состав расходов на оплату труда включаются платежи по договорам добровольного страхования (п. 16 ст. 255 НК РФ). НК РФ установил суммарный норматив отнесения платежей (взносов) по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) на уровне 12% от суммы расходов на оплату труда.
Платежи по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников з целях налогообложения принимаются в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.
Норматив установлен для взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Суммы таких взносов включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 ООО руб. в год на одного застрахованного работника.
В расходы по оплате труда не включаются выплаты, имеющие характер оплаты труда, произведенные по гражданско-правовым договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации (п. 21 ст. 254 НК РФ). Расходы по таким договорам для целей налогообложения должны учитываться в составе прочих расходов (п. 41 ст. 264 НК РФ).
Признание прочих расходов
К числу прочих расходов, в частности, относятся расходы на: ?
ремонт основных средств, ?
освоение природных ресурсов; ?
НИОКР; ?
обязательное и добровольное страхование имущества.
Более полный список дан в ст. 264 НК РФ, он не является закрытым. В него могут включаться и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 47 п. 1 ст. 26З НК РФ).
Закрытый перечень представительских расходов приведен в п. 2 ст. 26З НК РФ.
В п. З ст. 264 НК РФ определен ряд условий, при выполнении которых расходы на подготовку и переподготовку кадров могут учитываться для целей налогообложения. Три основных требования: ?
обучаемый работник должен быть штатным; ?
образовательное учреждение (российское или иностранное) должно иметь лицензию; ?
программа подготовки (переподготовки) должна способствовать более эффективному использованию специалистов в процессе деятельности организации.
Часть расходов на рекламу учитывается в размере фактических затрат (п. 4 ст. 264 НК РФ): ?
расходы на рекламные мероприятия через СМИ( в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; ?
расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; ?
участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Нормируются расходы на приобретение (изготовление) призов для рекламных розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний: 1% выручки, точнее доходов от реализации, в отчетном (налоговом) периоде. Нормироваться должны и прочие виды рекламных расходов налогоплательщиков, проводящих массовые рекламные компании.
В полном объеме включаются в себестоимость расходы, связанные с сертификацией продукции и услуг (обязательной и добровольной). Это касается также расходов: ?
на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (Интернета); ?
на текущее изучение конъюнктуры рынка; ?
платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество.