5.3.2. Способы начисления амортизации

Основополагающей характеристикой объекта основных средств при определении сумм амортизационных отчислений является срок его полезного использования.

В России согласно упомянутому Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 используются применяемые в международной практике бухгалтерского учета четыре следующих способа определения сумм амортизационных отчислений:

1) линейный способ;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбранный способ амортизации объекта (или группы объектов) не должен меняться в течение всего срока полезного использования. В противном случае финансовые результаты работы предприятия в конкретном периоде могут быть искажены.

Линейный способ и способ списания стоимости пропорционально объему продукции являются традиционными в российском бухгалтерском учете, два других способа относительно новые. Их можно отнести к ускоренным способам амортизации: в первые годы эксплуатации объекты основных средств амортизируются более интенсивно, что более правильно отражает реальную экономическую практику.

Главной особенностью процесса амортизации основных средств в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) является одинаковость ежемесячных сумм амортизационных отчислений в течение текущего года, независимо от применяемого способа (кроме второго варианта способа списания пропорционально объему продукции). Эти суммы вычисляются по формуле:

                               БС х Нг

                      САм =  ————————————,

                              100% х 12                 (5.1)

где:

САм - ежемесячная сумма амортизационных отчислений;

БС - балансовая стоимость основного средства;

Нг - годовая норма амортизационных отчислений (в процентах).

Примечание. Формула расчета ежемесячной суммы амортизационных отчислений пригодна для всех способов амортизации, поскольку их отличия заключаются только в определении размеров годовых норм.

Линейный способ (Л) применяется для активов, у которых главным фактором, ограничивающим срок их службы, является время использования и относительно постоянный объем выполняемых регулярных (непрерывных) работ. К ним относятся многие здания, сооружения, машины, механизмы, оборудование, мебель и т.п. Этот способ заключается в том, что ежемесячные амортизационные отчисления являются одинаковыми в течение всего срока службы (полезного использования) и не зависят от объема выпускаемой продукции или реализуемых товаров. Годовая норма амортизационных отчислений в нем определяется по срокам полезного использования предметов, исходя из следующей формулы:

                                    100%

                           Нг = ————————————,

                                     Т                  (5.2)

где: Т - срок полезного использования объекта.

Для линейного способа легко установить постоянную ежемесячную норму амортизации, действующую в течение всего срока полезного применения объекта. Например, для функциональной тары предприятий торговли и общественного питания см. - код ОКОФ 16 2945000 табл.5.2 (группа 5) - срок полезного использования может быть установлен в 10 лет. Годовая норма амортизационных отчислений составляет 10%. Это значит, что в год на издержки обращения организации будет списано 10% от ее балансовой стоимости. Ежемесячная норма составит 10% : 12 = 0,833%.

Или, например, для швейной машинки, полученной в аренду сроком на 4 года, годовая норма амортизации составит 25% от балансовой стоимости, а месячная - 25% : 12 = 2,083%.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (ОП) применяется для активов, у которых определяющим фактором амортизации (износа) является их периодичность использования. Это относится ко многим транспортным средствам, например автомобилям, самолетам, а также к погрузчикам, упаковочным машинам и т.п., эффективность полезного использования которых зависит от величины пробега, часов налета, объема погрузки или количества упакованного товара.

Способ списания стоимости основного средства, пропорционального выполненному объему работ, может быть реализован в двух вариантах:

когда устанавливается годовая норма амортизации по планируемому годовому объему выполненных работ, а среднемесячная сумма начисляется одинаковой;

когда рассчитывается ежемесячная норма амортизации, исходя из планируемого конкретного месячного объема выполненных работ.

И в том, и в другом случае объемы выполняемых работ в текущем периоде увязываются с полной программой деятельности агрегата (механизма), утвержденной на весь срок его полезного использования.

В первом варианте для определения ежемесячной суммы амортизации объекта основных средств используется формула (5.1), в которой годовая норма амортизации вычисляется следующим образом:

                              Нг = Не  х  Кег,          (5.3)

где:

Не - норма амортизации на единицу выпущенной продукции, выполненных работ или объема реализованных товаров (в процентах);

Кег - расчетное количество предполагаемого годового объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров.

Процентная норма амортизации основного средства на единицу выпуска продукции выполненных работ или реализованных товаров определяется по общему количеству предполагаемого объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров за весь срок полезного использования объекта:

                                     100%

                            Не =  ——————————,

                                      Ке                (5.4)

где: Ке - расчетное количество предполагаемого общего объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров за весь срок полезного использования основного средства.

Во втором варианте рассчитывается ежемесячная норма амортизации в соответствии с месячной программой выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров по формуле:

                             Нм =  Не  х  Кем,          (5.5)

где:

Нм - месячная норма амортизации на месячную программу выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров (в процентах);

Кем - расчетное количество предполагаемого месячного объема выпуска продукции, выполнения работ или реализации товаров.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по основным средствам в этом случае определяется по формуле:

                                БС  х  Нм

                     САм  =   ——————————————,

                                  100%                  (5.6)

Так, упаковочная машина, представленная в 7-ой группе табл.4 (код ОКОФ 14 2923501), может работать не по времени, а по количеству упакованной продукции или товара. В этом случае целесообразно использовать именно данный метод ее амортизации.

Для основных средств, относящихся к категории "транспортные средства", в упомянутом выше справочнике "Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов СССР" рекомендуется применение нормы отчислений на 1000 км пробега. В этом случае месячная сумма амортизационных отчислений на восстановление автотранспортного средства вычисляется по формуле:

                         БС х Н1000       Пм

                   САм = ———————————  х ———————,

                            100%         1000           (5.7)

где:

Н1000 - норма амортизационных отчислений на 1000 километров пробега (в процентах);

Пм - пробег автомобиля за месяц (в километрах).

Такой подход более точно отражает реальную экономическую ситуацию. Покажем это на простом примере. Проведем сравнение расчетов сумм амортизационных отчислений автомобиля, полученных равномерным методом и методом отчислений на 1000 км пробега. Возьмем легковой автомобиль со сроком полезного использования Т = 10 лет. Будем считать, что за 10 лет его пробег составит 100 000 км. Пусть он распределится по годам следующим образом см. табл.5.3.

Таблица 5.3. Пробег автомобиля по годам

эксплуатации (в километрах)

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

|N года|   1  |   2  |  3   |  4   |  5   |  6  |  7   |  8  |  9  | 10 |

|——————|——————|——————|——————|——————|——————|—————|——————|—————|—————|————|

|Пробег|14 000|13 000|14 000|11 000|12 000|6 000|10 000|8 000|7 000|5000|

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

По этим данным можно вычислить эквивалентные нормы годовых амортизационных отчислений в обоих случаях. Результаты расчетов представлены на рис.5.1, где символ (Л) относится к расчетам линейным способом, а символ (ОП) относится к расчетам способом объема продукции или учета реального пробега.

Из материалов рис.5.1 видно, что более точную картину амортизации (износа) автомобиля дает метод единиц продукции (пробега в км).

Можно не использовать справочные данные упомянутых "Единых нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов СССР", а для транспортных средств тоже применять формулу (5.4).

При использовании линейного способа и способа объема выпущенной продукции величина амортизационных отчислений основных средств должна уточняться в соответствии с особенностями эксплуатации конкретного объекта. Например, степень износа (а значит и амортизации) одного и того же станка на крупном предприятии и в маленькой мастерской различны: на предприятии проводятся профилактические работы, и существует специальная служба, поддерживающая станки в состоянии высокой работоспособности. В мастерской такие условия обеспечить трудно.

См. графический объект "Рис.5.1. Изменение годовой нормы амортизационных отчислений автомобиля по годам эксплуатации при линейном способе и способе объема продукции"

Рис.5.1. Изменение годовой нормы амортизационных отчислений автомобиля по годам эксплуатации при линейном способе и способе объема продукции

Корректировку следует проводить с помощью поправочных коэффициентов. Если реальные условия эксплуатации являются более тяжелыми, чем нормативные, то поправочные коэффициенты увеличивают величину амортизационных отчислений. (Например автомобили, эксплуатирующиеся в сфере обучения и практической подготовки водителей, подвергаются более жестким техническим условиям, и для них может быть установлен повышающий коэффициент 1,8.) Если условия работы основного средства являются более легкими, чем нормативные, то поправочные коэффициенты уменьшают величину амортизационных отчислений. Можно вводить несколько поправочных коэффициентов.

Для малых предприятий в бухгалтерском учете установлены льготы по амортизационным отчислениям. Они узаконены следующими нормативными документами:

Федеральный закон РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" от 14.06.1995 г. N 88-ФЗ;

Приказ Минфина РФ "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" от 20.07.1998 г. N 33н (в редакции от 28.03.2000 г.).

Льготы по амортизационным отчислениям для малых предприятий состоят в следующем:

1) размеры амортизационных отчислений могут быть увеличены (но не более чем в два раза);

2) за первый год эксплуатации основного средства (срок полезного использования которого свыше трех лет) дополнительно можно списать на себестоимость продукции еще 50% от его балансовой стоимости.

К сожалению, в современном налоговом учете данные льготы не действуют, поэтому механизм ускоренной амортизации имеет только теоретический интерес и приводится здесь исключительно для справки.

Механизм ускоренной амортизации основных средств для малых предприятий существенно сокращает срок полезного использования объекта:

                                       Т

                          Ту = 0,5 х ——————,            (5.8)

                                       Ку

где:

Ту - ускоренный срок полезного использования (амортизации);

Т - нормальный срок полезного использования (амортизации);

Ку - коэффициент ускоренной амортизации (lt;= 2).

Упомянутая выше дополнительная амортизация в размере 50% балансовой стоимости может быть начислена с помощью следующей проводки:

Д 97 - К 02,

где: счет 97 "Расходы будущих периодов".

Затем ежемесячные амортизационные отчисления списываются на счет издержек производства и обращения:

Д 20, 23, 25, 26, 44 - К 97.

К ускоренным способам начисления амортизации относятся сравнительно новые для России способы: уменьшаемого остатка (УО) и списания стоимости по сумме чисел (СЧ) лет срока полезного использования. Их необходимость применения обусловлена тем, что в первые годы эксплуатации амортизационные отчисления бывают выше, а в последующие - ниже. Эти способы используют для активов, у которых:

1) стоимость их услуг уменьшается со сроком службы;

2) быстро наступает моральный износ;

3) расходы на ремонт интенсивно нарастают со сроком службы.

Ускоренные способы применяются для начисления амортизации на здания, вычислительную технику, средства связи, а также на машины и оборудование малых и недавно созданных предприятий, у которых большая нагрузка на основные фонды приходится в первые годы работы. С экономической точки зрения использование данных способов считается более целесообразным, ибо они устанавливают более интенсивное начисление амортизации в самом начале эксплуатации объектов, когда они обладают большей производительностью.

Способ уменьшаемого остатка (УО) заключается в том, что выбирается двойная ставка амортизации, которая применяется к остаточной стоимости объекта. Например, срок полезного использования персонального компьютера (ПК) стоимостью 32 тыс. руб., находящегося в 3-ей амортизационной группе (табл.5.2, код по ОКОФ 14 3010210), 4 года. Это значит, что годовая норма амортизационных отчислений при равномерном способе составит 25%. В способе уменьшаемого остатка эта норма удваивается (50%) и применяется к остаточной на начало данного года стоимости объекта. Последовательность расчетов приведена в табл.5.4.

Таблица 5.4. Годовые нормы амортизационных отчислений

на ПК по способу УО

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N  |Остаточная|Годовая норма|Годовая сумма|Годовая норма|Уточненная   |

|года|стоимость |амортизации в|амортизации в|амортизации в|годовая норма|

|    |основного | процентах к |     руб.    | процентах к | амортизации |

|    | средства |  остаточной |             | балансовой  | в процентах |

|    |  в руб.  |  стоимости  |             |  стоимости  | балансовой  |

|    |          |             |             |             | стоимости   |

|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|

| 1  |    2     |      3      |      4      |      5      |      6      |

|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|

| 1  | 32 000   |     50      |   16 000    |    50,00    |    53,33    |

| 2  | 16 000   |     50      |    8 000    |    25,00    |    26,67    |

| 3  |  8 000   |     50      |    4 000    |    12,50    |    13,33    |

| 4  |  4 000   |     50      |    2 000    |    6,25     |     6,67    |

|————|——————————|—————————————|—————————————|—————————————|—————————————|

|    |          |             |             |Итого: 93,75%|Итого: 100%  |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Расчет годовых норм амортизационных отчислений по способу уменьшаемого остатка (в колонке 5 табл.5.4) может быть выполнен с применением следующей формулы:

                           2             2  n-1

                    Нгм = ———  Х (1 -  ————)     х  100%,      (5.9)

                           Т             Т

где:

Нгм - годовая норма амортизации для года с порядковым номером N (в процентах);

Т - срок полезного использования объекта.

Анализ материалов табл.5.4 (см. колонку N 5) и формулы (5.9) показывает, что способ уменьшаемого остатка предполагает неполную (не 100-процентную) амортизацию основных средств за период его полезного использования. Он напрямую заимствован из международных стандартов и предполагает наличие у амортизированного объекта некой остаточной стоимости, носящей название ликвидационной стоимости. Она включает в себя оценочную стоимость материалов, лома, скрапа, запасных частей и деталей, которые могут быть извлечены при разборке основного средства и применены для другого технического назначения. Ликвидационная стоимость объекта может служить ориентиром цены, по которой он может быть реализован после истечения срока его полезного использования.

Для успешного применения данного способа в российском бухгалтерском учете следует ввести специальный поправочный коэффициент, приводящий к полной (100-процентной) амортизации объекта в конце срока его полезного использования. С этой целью нужно поделить 100% на общую сумму в колонке N 5 табл.5.4, а формулу (5.9) представить таким образом:

                       2               2  n-1

                     —————    х  (1 - ———)

                       Т               Т

             Нгn  =   ————————————————————————— х 100%

                       n    2            2  n-1

                     сумма ———  х  (1 - ———)

                       l    Т            Т                  (5.10)

Способ списания стоимости по сумме чисел (СЧ) лет срока полезного использования заключается в том, что годовые нормы амортизационных отчислений определяются пропорционально убывающему количеству лет эксплуатации за весь срок службы. Например, для упомянутого персонального компьютера с кодом по ОКОФ 14 3010210, срок полезного использования которого 4 года, сумма чисел будет равна:

1 + 2 + 3 + 4 = 10.

Она принимается за знаменатель дробных коэффициентов, по которым вычисляются величины ежегодных норм. В числитель этих коэффициентов помещаются номера лет эксплуатации в обратном порядке, т.е.:

4/10; 3/10; 2/10; 1/10.

Таким образом, в первый год эксплуатации начисляется амортизация в размере 4/10 (40%) балансовой (восстановительной) стоимости объекта, во второй - 3/10 (30%) и т.д.

Формула для вычисления годовых норм амортизации основных средств по способу суммы чисел лет полезного использования:

                   Кn               2           N

           Нгn = ——————  х 100% = ———— х (1 - ——————)  х 100%

                   т               Т          Т + 1

                 сумма

                   l                                             (5.11)

где: Кn - количество оставшихся лет эксплуатации.

Приведем в качестве примера сравнительные расчеты амортизационных отчислений для того же автомобиля, что и на рис.5.1, при использовании формул способов уменьшаемого остатка (5.9 и 5.10) и суммы чисел лет полезного использования (5.11).

Результаты расчетов представлены в табл.5.5 (по формулам 5.9-5.11) и на рис.5.2 (по формулам 5.10 и 5.11)

Таблица 5.5. Годовые нормы амортизационных отчислений

автомобиля по годам эксплуатации

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

| N года  |  1  |  2  | 3   | 4  | 5  | 6   | 7   | 8  | 9  | 10  |сумма|

|—————————|—————|—————|—————|————|————|—————|—————|————|————|—————|—————|

|УО (5.9) |20,0 |16,0 |12,8 |10,2|8,2 |6,6  |5,2  |4,2 |3,3 |2,7  |89,2 |

|—————————|—————|—————|—————|————|————|—————|—————|————|————|—————|—————|

|УО (5.10)|22,4 |18,0 |14,4 |11,4|9,2 |7,4  |5,8  |4,7 |3,7 |3,0  | 100 |

|—————————|—————|—————|—————|————|————|—————|—————|————|————|—————|—————|

|СЧ (5.11)|18,2 |16,4 |14,5 |12,7|10,9|9,1  |7,3  |5,5 |3,6 |1.8  | 100 |

———————————————————————————————————————————————————————————————————————

Рис.5.2. Изменение годовой нормы амортизационных отчислений автомобиля по годам эксплуатации при способах уменьшаемого остатка и суммы чисел

Сопоставление рисунков 5.1 и 5.2 показывает, что наиболее точную картину износа автомобиля дает метод единиц продукции (пробега в километрах). Ускоренные методы начисления амортизации по своему характеру существенно ближе к нему, чем равномерный метод, который в данном случае следует признать сугубо приближенным.

Ускоренные способы (УО и СЧ) определяют разную годовую норму амортизационных отчислений по годам эксплуатации основных средств, но (в отличие от налогового учета - см. главу 8) устанавливают постоянную их ежемесячную величину. Это значит, что реальная картина изменения нормы амортизационных отчислений, например для упомянутой выше функциональной тары, имеющей код по ОКОФ 16 2945000 табл.5.2 (группа 5) со сроком полезного использования 10 лет, согласно способу уменьшаемого остатка - УО будет отображаться по годам следующим образом (см. рис.5.3).

См. графический объект "Рис.5.3. Годовые нормы амортизационных отчислений тары по способу УО"

Рис.5.3. Годовые нормы амортизационных отчислений тары по способу УО

Как отмечено ранее, начисление амортизации на основные средства не приостанавливаются в течение всего срока полезного использования объекта, кроме случаев их нахождения на ремонте и модернизации (на срок более 12-ти месяцев) или на консервации (на срок более 3-х месяцев). Необходимость проведения этих мероприятий устанавливается руководством предприятия.

Амортизационные отчисления на полностью амортизированные объекты не делаются. Их прекращают осуществлять с первого числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором были сделаны последние начисления, и сумма накопленной амортизации стала равной балансовой стоимости основного средства.

На каждый объект основных средств должна быть заведена специальная инвентарная карточка и (или) страница книги учета с его данными, где фиксируется состояние, история существования и движения объекта, а также суммы накопленной амортизации. После выбытия конкретного основного средства его инвентарная карточка хранится на предприятии в течение срока, установленного руководителем, - но не менее 5-ти лет (см. п.8 табл.4.2).

Если на предприятии эксплуатируется большое количество основных средств, то начисление ежемесячных сумм амортизации на каждый объект превращается в трудоемкую операцию. При использовании равномерного метода начисления амортизации на практике иногда прибегают к испытанному приему. А именно: общую сумму амортизационных отчислений отчетного месяца определяют путем прибавления к сумме отчислений за прошлый месяц сумм по поступившим и вычитания сумм по выбывшим в прошлом месяце основным средствам. Однако при этом следует помнить о необходимости четкого сочетания группового и аналитического учетов.

Многочисленные расчеты, проведенные автором на бухгалтерских моделях предприятий разных сфер экономики, позволяют утверждать следующее. Если доля амортизационных отчислений на основные средства в составе себестоимости продукции (работ и услуг) меньше, чем 4%, то нет надобности, анализировать выгоду от использования упомянутых выше методов начисления амортизации: лучше взять один из самых простых (линейный или пропорциональный объему выпуска продукции).