Правила учета кредитов, предоставленных нефинансовым организациям и частным лицам

Учет ответственного хранения юридической документации

по заключенным кредитным договорам. После оформления кредитного договора с заемщиком и обеспечительных обязательств на основании распоряжения кредитного отдела производится постановка на ответственное хранение и учет юридической документации:

Дт 91202 «Разные ценности и документы»

Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Учет открытых кредитных линий и неиспользованных лимитов осуществляется на вне балансовых счетах. Открытие кредитной линии и утверждение лимита кредитования происходит до первой выдачи кредита. Поскольку при открытии кредитной линии банк принимает на себя обязательство предоставить заемщику соответствующую сумму кредита в момент возникновения у него потребности в привлечении заемных средств, но еще не предоставляет эту сумму, то для учета принятых обязательств используются не балансовые, а внебалансовые счета.

Открытые заемщикам кредитные линии учитываются на внебалансовом счете 91316 «Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов». Открытые кредитные линии приходуются по этому счету в договорной сумме в корреспонденции со счетом 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи». Аналитический учет по счету 91316 ведется на лицевых счетах, открываемых для каждого получателя кредита и по каждому кредитному договору.

Учет неиспользованных лимитов по предоставлению средств клиентам при отсутствии или недостаточности средств на их расчетном (текущем) счете («овердрафт») и на условиях под «лимит задолженности» осуществляется на счете 91317 «Неиспользованные лимиты по предоставлению средств в виде “овердрафт” и под “лимит задолженности”». По кредиту счета отражаются суммы неиспользованных лимитов, установленных договорами, в корреспонденции со счетом 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Таким образом, к моменту первой выдачи кредита на внебалансовых счетах 91316 и 91317 отражены полные суммы установленных для заемщика лимитов кредитных линий и лимитов по предоставлению кредитов в форме овердрафта.

В соответствии с Положением Банка России от 20 марта 2006 г. № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери» по условным обязательствам кредитного характера, отраженным на внебалансовых счетах, формируются резервы на возможные потери. Открытые кредитные линии отнесены Банком России к числу таких обязательств. До момента выдачи кредита в счет кредитной линии размер создаваемого резерва по условным обязательствам кредитного характера определяется исходя из того, в какую категорию качества будет классифицирована ссуда, и в каком размере в процентном соотношении будет сформирован резерв на возможные потери по ссуде после предоставления средств по договору о кредитной линии и отражения ее на балансовых счетах. Если по условиям договора о кредитной линии договор вступает в силу только с момента предоставления заемщиком соответствующего залога, то до указанного момента резерв по неиспользованной кредитной линии не формируется[13].

Учет резерва на возможные потери (РВП) по условным обязательствам кредитного характера ведется на балансовом счете 47425 «Резервы на возможные потери».

Формирование РВП по условным обязательствам кредитного характера отражается в корреспонденции со счетом расходов:

Дт 70606 «Расходы» (символ 25302)

Кт 47425 «Резервы на возможные потери».

Учитывая, что суммы резервов на возможные потери, созданных под условные обязательства кредитного характера,

не уменьшают налогооблагаемую прибыль, для налогового учета на балансовом счете 70606 открывается отдельный лицевой счет для отражения этих резервов.

При последующем предоставлении денежных средств заемщику производится регулирование резерва на возможные потери.

Первоначальное признание предоставленного кредита

происходит в момент его выдачи на соответствующих балансовых счетах в размере суммы фактической задолженности заемщика перед банком по данному кредитному договору.

Задолженность пороговым кредитам финансовых, коммерческих и некоммерческих организаций, а также физических лиц отражается на ссудных счетах второго порядка в соответствии со сроками предоставленного кредита: до 30 дней, от 31 до 90 дней, от 91 до 180 дней, от 181 дня до 1 года, от 1 года до 3 лет, свыше 3 лет и до востребования. Аналитический учет осуществляется в разрезе заемщиков по каждому заключенному договору.

Задолженность по кредитам, предоставленным при недостатке средств на расчетном или депозитном (для физических лиц) счете[14], т.е. по кредитам в форме «овердрафт», учитывается на счетах 44201, 44301, 44401, 44501, 44601, 44701, 44801,44901,45001,45101,45201,45301,45401,45509,45608, 45708. Аналитический учет осуществляется в разрезе заемщиков по каждому заключенному договору банковского счета, в котором предусмотрено условие его кредитования (или дополнительного соглашения к договору банковского счета об аналогичном условии).

Задолженность по кредитам, предоставленным в рамках возобновляемой кредитной линии (под «лимит задолженности»), учитывается на ссудных счетах второго порядка для учета задолженности по кредитам и размещенным средствам «до востребования». Аналитический учет осуществляется в разрезе заемщиков по каждому заключенному договору.

Задолженность по кредитам, предоставленным в рамках невозобновляемой кредитной линии, отражается на ссудных счетах второго порядка в соответствии со сроком открытой кредитной линии. Аналитический учет предоставленных средств ведется на лицевых счетах, открываемых в разрезе каждой части выданного кредита (каждого транша) на балансовых счетах, соответствующих фактическому сроку предоставления (размещения) денежных средств, определенному договором на предоставление денежных средств. В случае если фактический срок предоставления отдельных частей (траншей) выданного кредита приходится на один и тот же временной интервал, то при отражении ссудной задолженности по балансовым счетам второго порядка отдельные части могут учитываться банком — кредитором на одном лицевом счете соответствующего балансового счета второго порядка.

При выдаче кредита в счет невозобновляемой кредитной линии производится уменьшение неиспользованной кредитной линии на размер выданного кредита — по дебету счета 91316. При предоставлении кредита в форме «овердрафт» и в счет возобновляемой кредитной линии (под лимит задолженности) неиспользованный лимит уменьшается на сумму предоставленного кредита — по дебету счета 91317. В результате на внебалансовом счете 91316 отражается сумма неиспользованного лимита выдачи по кредитной линии, а на счете 91317 — сумма неиспользованного лимита задолженности.

Обеспечение по предоставленным кредитам учитывается на пассивных внебалансовых счетах, открываемых по счету 913 «Обеспечение, полученное по размещенным средствам, и условные обязательства кредитного характера»: «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам; «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам»; «Драгоценные металлы, принятые в обеспечение по размещенным средствам».

В момент выдачи кредита на основании распоряжения кредитного отдела сумма принятого обеспечения (ценных бумаг, включая векселя, имущества, драгоценных металлов) в операционном отделе банка отражается по кредиту вышеназванных счетов в корреспонденции со счетом 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи». Указанные ценности, а также гарантии и поручительства учи

тываются в сумме фактической оценки принятого обеспечения. В аналитическом учете на каждый вид обеспечения и договор открываются отдельные лицевые счета.

Формирование резерва на возможные потери по ссудам. Операции по формированию резервов на возможные потери по ссудам регулируются Положением Банка России от 26 марта 2004 г. № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».

Резерв формируется по каждой конкретной ссуде либо по портфелю однородных ссуд. В целях определения размера резерва в связи с действием факторов кредитного риска ссуды (за исключением ссуд, сгруппированных в портфель однородных ссуд) классифицируются на основании профессионального суждения, исходя из финансового состояния заемщика и качества обслуживания им своего долга в одну из пяти категорий качества. Качество кредита варьируется в зависимости от величины риска в пределах от 0 до 100%..

Для учета резервов на возможные потери по ссудам предназначены пассивные счета 44115,44215,44315,44415,44515, 44615,44715,44815,44915,45015,45115,45215,45315,45415, 45515, 45615, 45715 и 45818. Источником образования резервов на возможные потери (РВПС) являются отчисления, относимые на расходы банка. Формирование резервов отражается по кредиту счетов «Резервы на возможные потери» в корреспонденции со счетом по учету расходов. Аналитический учет осуществляется в разрезе заемщиков по каждому заключенному договору.

Последующий учет. В процессе кредитования сумма задолженности, отраженная на счетах по учету кредитов предоставленных, может как увеличиваться (при выдаче дополнительных сумм кредитов), так и уменьшаться (при частичном погашении выданных кредитов). Увеличение задолженности отражается по дебету соответствующего балансового счета по учету кредитов предоставленных, а уменьшение — по кредиту этого счета.

Выдача кредитов в счет открытой кредитной линии каждый раз осуществляется по заявке установленной формы клиента — заемщика, которая является неотъемлемой частью кредитного договора. В заявке указывается сумма очередного транша испрашиваемого кредита и дата его предоставления. На основании этой заявки клиента кредитный отдел банка выписывает операционному отделу банка распоряжение

на выдачу кредита и производит доначисление резерва на возможные потери по ссудам.

При выдаче новых траншей кредитов в счет невозобновля- емой кредитной линии необходимо произвести уменьшение размера открытой кредитной линии, отраженной на внебалансовом счете 91316 — по дебету счета в корреспонденции со счетом 99998 (одновременно с записями по соответствующим балансовым счетам). При погашении кредитов по кредитной линии проводки по счету 91316 не осуществляются, поскольку лимит не восстанавливается.

При предоставлении дополнительных «овердрафтов» и кредитов под «лимит задолженности» производится уменьшение размера лимита по дебету счета 91317, а при погашении этих кредитов — восстановление лимитов по кредиту этого же счета. Проводки по внебалансовым счетам должны осуществляться одновременно с проводками по выдаче и погашению кредитов по балансовым счетам.

Учет по внебалансовым счетам позволяет работникам банка контролировать использование заемщиками установленных им лимитов’по кредитным линиям и овердрафтам.

В процессе кредитования может измениться качество предоставленных кредитов, размер принятого банком обеспечения по кредитам, сроки кредитования. Все эти изменения отражаются при последующем учете.

Изменение качества предоставленного кредита влечет за собой регулирование размера резервов на возможные потери по ссудам. В связи с изменением качества предоставленных кредитов в период кредитования может происходить как доначисление резервов (при ухудшении качества кредита), так и их сокращение (в случае улучшения качества кредита).

Доначисление резервов отражается по кредиту счетов по учету резервов на возможные потери в корреспонденции со счетом по учету расходов (счет 70606 «Расходы»). Доначисление резервов производится также при увеличении суммы задолженности.

Сокращение (восстановление) резервов отражается по дебету счетов по учету резервов на возможные потери в корреспонденции со счетом по учету доходов (счет 70601 «Доходы»).

Проводки делаются на основании распоряжения кредитного отдела при очередном регулировании величины резерва исходя из фактически сложившегося уровня кредитного риска.

Регулирование резерва на возможные потери по условным обязательствам кредитного характера происходит при каж

дом последующем регулировании резерва на возможные потери по ссудам.

При снижении качества ссуд размер резерва реличивается:

Дт 70606 «Расходы» (символ 25302)

Кт 47425 «Резервы на возможные потери».

При улучшении качества ссуд размер резерва уменьшается, т.е. происходит восстановление резервов с отражением на счете 70601:

Дт 47425 «Резервы на возможные потери»

Кт 70601 «Доходы» (символ 16305).

Так как доходы, полученные вследствие восстановления ранее созданных РВП, не включаются в налогооблагаемую прибыль, то для целей налогового учета на счете 70601 открывается отдельный лицевой счет для учета сумм восстановленных резервов по условным обязательствам кредитного характера.

Увеличение размера обеспечения может происходить по требованию банка о предоставлении залогодателем дополнительного имущества, ценных бумаг, драгоценных металлов, а также в связи с переоценкой (дооценкой) принятого банком обеспечения. Дополнительное обеспечение и его дооценка отражаются по кредиту счетов 91311, 91312, 91313 в корреспонденции со счетом 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Уменьшение размера обеспечения происходит в связи с утратой части имущества, его уценкой, обращением банком взыскания на часть обеспечения, а также в связи с возвратом части заложенного имущества залогодателю при частичном погашении кредита. Суммы использованного и утраченного обеспечения, уценка обеспечения отражаются по дебету счетов 91311, 91312, 91313 в корреспонденции со счетом 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Пролонгация кредитного договора оформляется дополнительным соглашением. При пролонгации новый срок определяется как первоначальная длительность договора в днях плюс количество дней пролонгации. При этом остаток задолженности по кредиту может переноситься с одного лицевого счета на другой с новым сроком в рамках одного балансового счета первого порядка.

Начисление и взимание процентов по предоставленным кредитам производится в соответствии с общими прин

ципами признания доходов, определенными правилами бухгалтерского учета в кредитных организациях (см. гл. 16).

Доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: право на получение эуого дохода кредитной организацией вытекает из конкретного договора или должно быть подтверждено иным соответствующим образом; сумма дохода может быть определена; отсутствует неопределенность в получении дохода.

Отсутствие или наличие неопределенности в получении доходов по предоставленным кредитам признается на основании оценки качества ссудной и приравненной к ней задолженности или уровня риска возможных потерь по соответствующему активу.

По ссудам, отнесенным к 1 и 2-й категориям качества, получение доходов признается определенным (вероятность получения доходов является безусловной или высокой).

В отношении ссуд 3-й категории качества банк вправе определить наличие или отсутствие неопределенности получения доходов самостоятельно, утвердив условия признания доходов в учетной политике. При этом утвержденный принцип применяется ко всем ссудам данной категории качества без исключения.

По ссудам, отнесенным к 4 и 5-й категориям качества, получение доходов признается неопределенным (получение доходов является проблемным или безнадежным).

В случае понижения качества ссуды, ее переклассификации в другую категорию качества, доходы по которой определяются как проблемные или безнадежные, суммы, фактически не полученные на дату переклассификации, списанию со счетов доходов не подлежат. Требования на получение указанных доходов (срочные, или просроченные) продолжают учитываться на соответствующих балансовых счетах.

В случае повышения качества ссуды, их переклассификации в другую категорию качества, по которой неопределенность в получении доходов отсутствует, банк обязан начислить и отнести на доходы все суммы, причитающиеся к получению на дату переклассификации (включительно).

В бухгалтерском учете по кредитам 1, 2-й категорий качества (в отдельных случаях 3-й категории) не позднее последнего рабочего дня отчетного месяца сумма начисленных процентов отражается по дебету балансового счета 47427

«Требования по получению процентов» в корреспонденции с кредитом счета 70601 «Доходы». При фактическом получении процентов дебетуются счета по учету денежных средств клиентов и кредитуется счет 47427 «Требования по получению процентов».

По кредитам 4 и 5-й категорий качества начисленные проценты отражаются по дебету внебалансового счета 91604 «Неполученные проценты по кредитам» в корреспонденции со счетом 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

Соответственно, при фактическом получении процентов дебетуется счет 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи» и кредитуется внебалансовый счет 91604 «Неполученные проценты по кредитам». Одновременно с этим сумма полученных процентов относится на доходы банка:

Дт счетов по учету Денежных средств

Кт 70601 «Доходы».

При возникновении просроченной задолженности по процентным платежам она должна переноситься на счет по учету просроченных процентов:

Дт 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам»

Кт 47427 «Требования по получению процентов».

В дальнейшем начисление просроченных процентов по кредитам 1, 2-й категорий качества в конце месяца производится по дебету счета 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам» в корреспонденции с кредитом счета 70601 «Доходы».

При переклассификации ссуды из 3—5-й в 1—2-ю категорию качества сумма начисленных процентов списывается по кредиту внебалансового счета 91604 «Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам» в корреспонденции со счетом 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи». Одновременно она отражается по дебету балансового счета 47427 «Требования по получению процентов» в корреспонденции с кредитом счета 70601 «Доходы».

Прекращение признания предоставленных кредитов.

При наступлении установленного договором срока кредит погашается одним из трех возможных способов:

на основании платежного поручения, выписываемого заемщиком и передаваемого банку; на основании банковского ордера, выписываемого работником банка, — в том случае, если в кредитном договоре заемщик предоставил |5анку право самостоятельно списывать средства с его расчетного счета в погашение кредита; путем внесения наличных денег в кассу банка на основании объявления на взнос наличными — при погашении кредита заемщиком— физическим лицом.

При погашении кредита производится:

а)              списание суммы задолженности: по кредиту счета, на котором она учитывалась, в корреспонденции с дебетом расчетного (текущего) счета заемщика или корреспондентского счета кредитной организации (если расчетный счет заемщика открыт в другом коммерческом банке);

б)              списание с внебалансового учета принятого по кредиту обеспечения: по дебету счетов 91311, 91312, 91313 внебалансового счета 913 «Обеспечение, полученное по размещенным средствам» в корреспонденции со счетом 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»;

в)              восстановление созданного резерва на возможные потери по данной ссуде на доходы банкаг

Дт счета по учету резервов на возможные потери по ссудам

Кт 70601 «Доходы»;

г)              снятие с учета юридической документации: по кредиту внебалансового счета 91202 «Разные ценности и документы» в корреспонденции со счетом 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи»;

д)              закрытие кредитной линии: при прекращении действия договора о ее открытии в случае, если заемщик не в полной сумме использовал лимит выдач либо установленный ему лимит задолженности. Неиспользованная сумма кредитной линии списывается по дебету внебалансового счета 91316 либо счета 91317 в корреспонденции с кредитом счета 99998. При этом внебалансовые счёта 91316 и 91317 закрываются. При прекращении действия договора банковского счета либо дополнительного соглашения к нему, допускающего проведение операций, сверх остатка средства на нем, неиспользованный лимит задолженности по овердрафту списывается со счета 91317 в корреспонденции со счетом 99998.

Бухгалтерские проводки по балансовым счетам осуществляются по заемщикам, в разрезе кредитных договоров.

Учет просроченной задолженности по предоставленным кредитам. При непогашении задолженности по основному долгу по предоставленным денежным средствам в установленный договором срок операционные работники банков обязаны в конце операционного дня переносить остатки задолженности по предоставленным средствам на счет просроченной з ад олженности.

Учет просроченной задолженности по предоставленным кредитам ведется на активном балансовом счете 458 «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам». Просроченная задолженность учитывается на балансовых счетах второго порядка, открываемых заемщикам исходя из рода их деятельности и формы собственности. Аналитический учет ведется на отдельных лицевых счетах по каждому заемщику.

Учет резервов на возможные потери по просроченным кредитам осуществляется^на пассивном балансовом счете 45818.

Просроченная задолженность может быть урегулирована банком различными способами, а именно:

« погашена заемщиком самостоятельно при условии ее реструктуризации банком; продана третьим лицам (другим банкам, коллекторским агентствам и т.п.) с дисконтом; списана с баланса как безнадежная или нереальная для взыскания.

Учет безнадежной задолженности по кредитам. Решение о признании ссудной задолженности безнадежной или нереальной для взыскания принимает совет директоров банка по представленной кредитным отделом документации, подтверждающей безнадежность взыскания кредита. Списанная с баланса безнадежная ссудная задолженность по основному долгу покрывается за счет созданного резерва на возможные потери по ссудам. Распоряжение о списании безнадежной задолженности выписывает кредитный отдел банка на основании решения совета директоров. При получении распоряжения кредитного отдела в бухгалтерии банка дебетуется счет по учету резервов на возможные потери по просроченным ссудам 45818 и кредитуется счет 458 (01—17) «Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам».

Списание задолженности по банковскому кредиту с баланса по причине признания ее нереальной для взыскания не явля

ется аннулированием ссудной задолженности. Эта задолженность тут же отражается во внебалансовом учете банка с целью наблюдения за возможностью ее взыскания в течение пяти лет. Она учитывается по дебету счета 918 «Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозможности взыскания» в корреспонденции с кредитом счета 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи». Одновременно на сумму неполученных процентов дебетуется внебалансовый счет 917 «Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания» в корреспонденции с тем же счетом 99999.

Если в течение пяти лет должник или его правопреемник погасят ранее списанную с баланса задолженность по кредиту, то сумма основного долга и уплаченных процентов относится на доходы банка:

Дт счетов по учету денежных средств клиентов Кт 70601 «Доходы».

Одновременно с этим погашенная задолженность по основному долгу списывается со счета 918 «Задолженность по сумме основного долга, списанная из-за невозмолсности взыскания» (в корреспонденции со счетом 99999), а поступившие проценты — со счета 917 «Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания» (в корреспонденции со счетом 99999).

В тех случаях, когда денежные средства в погашение задолженности по кредиту не поступили в течение пяти лет, задолженность списывается с внебалансового счета 918, а по процентам — с внебалансового счета 917 окончательно, т.е. аннулируется.