Учет операций по начислению и выплате дивидендов. Особенности налогообложения

Наиболее привлекательной характеристикой акции является возможность получения дивидендов.

Дивиденд — часть чистой прибыли, подлежащая распределению среди акционеров и приходящаяся на одну акцию за определенный

период.

Суммарная чистая прибыль, подлежащая распределению между акционерами после начала деятельности акционерного общества, называется массой дивиденда.

Ставка дивиденда — это доход акционера, выраженный в процентах к номинальной стоимости акций. Ставка дивиденда определяется как отношение выплачиваемого дивиденда на одну акцию к номинальной стоимости и выражается в процентах:

^              Масса              дивиденда

Ставка дивиденда                100% />Количество акций, находящихся в обращении

или

„              Дивиденд              на одну акцию

Ставка дивиденда = —                                          100%.

Номинальная стоимость

Согласно ст. 42 Федерального закона «Об акционерных обществах» акционерное общество вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года или по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Решение о выплате (объявлении) дивидендов по результатам I квартала, полугодия и девяти месяцев финансового года может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода. Решение должно быть оформлено протоколом и содержать информацию о размере годового дивиденда и форме его оплаты по акциям каждой категории (типа).

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

Объявленный уставный капитал акционерного общества может делиться на три части: акции, выпущенные и находящиеся в обращении; акции, выпущенные и находящиеся на балансе акционерного общества; акции, не выпущенные и находящиеся в резерве, который может быть использован для последующих выпусков ценных бумаг.

Общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды. Дивиденды начисляются и выплачиваются только на акции, находящиеся в обращении. Дивиденды могут выплачиваться наличными деньгами, иным имуществом, если это предусмотрено уставом, переводом на счет, ценными бумагами этого же акционерного общества. Выплата дивидендов собственными акциями называется «реинвестирование» или «капитализация доходов».

В экономической литературе дивиденды классифицируются следующим образом. По размеру:

промежуточные, выплачиваемые до принятия решения об их размере по итогам года;

итоговые, выплачиваемые по итогам работы акционерного общества за год с учетом ранее выплаченных промежуточных дивидендов. По порядку выплаты:

регулярные, выплачиваемые ежеквартально в установленных акционерным обществом размерах;

дополнительные, выплачиваемые дополнительно к регулярным дивидендам в связи, например, с более высокими показателями прибыли, чем те, которые ранее планировались;

особые, выплачиваемые в связи с какими-либо обстоятельствами, произошедшими в отчетном году. По отношению к факту существования акционерного общества:

обычные, выплачиваемые на протяжении времени существования акционерного общества;

ликвидационные, представляющие собой остаточную стоимость капитала акционерного общества, выплачиваемую акционерам при его ликвидации. По отношению к виду акций:

нефиксированные, выплачиваемые по обыкновенным акциям в размере, окончательно неизвестном до решения общего собрания акционеров;

фиксированные, выплачиваемые по привилегированным акциям в размере, установленном при их выпуске. По признаку кумулятивности:

кумулятивные, начисляемые ежегодно, но не выплачиваемые в том же году, а накапливаемые и выплачиваемые по истечении определенного числа лет;

некумулятивные — начисленные дивиденды, которые при их невыплате в установленный срок не могут накапливаться в качестве обязательства акционерного общества перед акционерами.

Принципы и методы распределения дивидендов акционерного общества обусловлены дивидендной политикой. Дивидендная политика — механизм формирования доли прибыли, выплачиваемой собственнику, в соответствии с долей его вклада в общую сумму собственного капитала акционерного общества.

Основной целью разработки дивидендной политики является установление необходимого соотношения между текущим потреблением прибыли собственниками и будущим ее ростом, максимизирующим рыночную стоимость организации и обеспечивающим ее стратегическое развитие.

В соответствии с этой целью дивидендная политика представляет собой механизм формирования собственных инвестиционных ресурсов, обеспечивающий оптимизацию пропорций между потребляемой и капитализируемой ее частями с целью максимизации рыночной стоимости организации.

Основными элементами дивидендной политики, в частности, являются: источники выплаты дивидендов; механизм распределения прибыли; определение уровня дивидендных выплат на одну простую акцию; порядок выплаты дивидендов; виды дивидендных выплат; формы дивидендных выплат.

В теории финансов получили известность следующие основные подходы к обоснованию оптимальной дивидендной политики: теория иррелевантности дивидендов (теория независимости дивидендов); теория существенности дивидендной политики (теория предпочтительности дивидендов); теория налоговой дифференциации (теория минимизации дивидендов, или теория налоговых предпочтений); сигнальная теория дивидендов (теория сигнализирования); теория соответствия дивидендной политики составу акционеров (теория клиентуры).

Решения о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе решения о размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой кате

гории (типа), принимаются общим собранием акционеров. Размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов.

Список лиц, имеющих право получения дивидендов, составляется на дату составления списка лиц, имеющих право участвовать в общем собрании акционеров, на котором принимается решение о выплате соответствующих дивидендов. Для составления списка лиц, имеющих право получения дивидендов, номинальный держатель акций представляет данные о лицах, в интересах которых он владеет акциями.

Для определения сумм, подлежащих перечислению отдельным акционерам, бухгалтер должен составить бухгалтерскую справку-рас- чет, в которой указываются сумма дивидендов, начисленных каждому акционеру, сумма подлежащего удержанию налога на прибыль и сумма, перечисленная акционеру. На основании справки-расчета составляются платежные документы на перечисление денежных сумм или накладные на передачу иного имущества в погашение обязательств по дивидендам.

Дивиденды в акционерном обществе устанавливаются и выплачиваются раздельно по привилегированным и обыкновенным акциям. Владелец привилегированной акции имеет преимущество в получении дивидендов по сравнению с владельцем обыкновенной акции.

В свою очередь владельцы различных типов привилегированных акций могут иметь разную очередность в их получении. Согласно п. 2 и 3 ст. 43 Федерального закона «Об акционерных обществах» дивиденды выплачиваются прежде всего по тем привилегированным акциям, которые предоставляют владельцам преимущество в очередности получения дивидендов. Если финансовые условия акционерного общества позволяют по этому типу акций дивиденды выплатить, рассматривается возможность выплаты дивидендов по кумулятивным акциям, по которым в предшествующих периодах дивиденды не выплачивались или выплачивались частично. Если могут быть выплачены дивиденды по перечисленным двум типам привилегированных акций, рассматривается возможность выплаты дивидендов по привилегирован- ным акциям, по которым размер дивиденда определен уставом общества. Затем может быть принято решение о выплате дивидендов

по привилегированным акциям, по которым размер дивиденда не определен. В последнюю очередь принимается решение о выплате дивидендов по обыкновенным акциям.

Ограничения на выплату дивидендов. Общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям: до полной оплаты всего уставного капитала общества; до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии с требованием законодательства; если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства)' или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов; если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, резервного капитала и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения; в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате

дивидендов по обыкновенным акциям и привилегированным акциям, размер дивиденда по которым не определен, если не принято решение о выплате в полном размере дивидендов (в том числе о полной выплате всех накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, размер дивиденда по которым определен уставом общества.

Общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по привилегированным акциям определенного типа, по которым размер дивиденда определен уставом общества, если не принято решение о полной выплате дивидендов (в том числе о полной выплате всех накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, предоставляющим преимущество в очередности получения дивидендов перед привилегированными акциями этого типа.

Общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям: если на день выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Рос-

1 Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)».

сийской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов; если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного капитала и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо стане! меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов; в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

По прекращении указанных обстоятельств общество обязано

выплатить акционерам объявленные дивиденды.

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров в уставном капитале этой организации (ст. 43 НК РФ).

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Иными словами, дивиденд — это часть прибыли акционерного общества, которая распределяется между акционерами — владельцами акций.

Согласно ст. 250 НК РФ доход, получаемый организацией в виде дивидендов от долевого участия в других организациях, признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль.

Порядок налогообложения доходов, получаемых российским юридическим лицом от долевого участия в других организациях, определен ст. 275 «Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях» ПК РФ. В том случае когда дивиденды выплачивает российская организация, согласно п. 2 ст. 275 НК РФ она признается налоговым агентом, на которого возлагаются обязанности по исчислению, удержанию налога на прибыль из доходов акционеров и его перечислению в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ).

Налог удерживается налоговым агентом в момент выплаты доходов и перечисляется им в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода (п. 4 ст. 287 НК РФ).

Акционерное общество, выплачивающее дивиденды, прежде всего должно рассчитать сумму налога, подлежащую удержанию из дохода. При этом сначала определяется общая сумма налога на доходы

по всем участникам, которая затем распределяется пропорционально доле каждого акционера в общей сумме дивидендов.

Налоговая база согласно ст. 275 НК РФ включает три составляющих: дивиденды, полученные от иностранной организации; дивиденды, начисленные иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации; налоговая база, определяемая обществом как налоговым агентом, по дивидендам, начисленным акционерам (юридическим и физическим лицам) — резидентам Российской Федерации.

Дивиденды, полученные от иностранной организации, являются доходами организации и формируют налоговую базу для расчета налога на прибыль.

Если источник дохода налогоплательщика — иностранная организация, то сумму налога в отношении полученных дивидендов налогоплательщик определяет самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшать сумму налога на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.

Сумма начисленного налога отражается в бухгалтерском учете акционерного общества записью:

Д 99 «Прибыли и убытки» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Налоговая база, определяемая обществом как налоговым агентом, по дивидендам, начисленным иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, равна сумме начисленных им дивидендов. К данным суммам применяются ставки:

15% — по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями;

30% — в отношении доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися резидентами Российской Федерации.

Общество, выплачивающее дивиденды, является налоговым агентом и согласно п. 3 ст. 275 НК РФ должно удержать данную сумму

из доходов иностранного лица. В учете данная операция отражается следующим образом:

Д 75-2 «Расчеты по выплате доходов» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Налоговая база по доходам в виде дивидендов, выплачиваемых акционерам (юридическим и физическим лицам) — резидентам Российской Федерации, рассчитывается следующим образом: из суммы дивидендов, подлежащих распределению между акционерами, вычитается сумма дивидендов, подлежащих выплате иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, и сумма дивидендов, полученных самим акционерным обществом за текущий отчетный (налоговый) период.

Сумма налога, подлежащая удержанию по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами — налоговыми резидентами Российской Федерации, определяется по ставке 9%. Дивиденды, полученные за 2004 г., облагаются по ставке 6%.

В случае превышения сумм полученных обществом дивидендов над суммами дивидендов, начисленных акционерам, налоговая база будет равна нулю. Налог с доходов акционеров не будет удержан, несмотря на то, что в действительности доходы были получены акционерами. Иначе говоря, сумма перечисленных дивидендов зависит от величины дивидендов, полученных организацией: чем больше размер полученного дохода в виде дивидендов, тем больше сумма выплаченных дивидендов.

Для определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, и осуществления верного расчета сумм налога необходима следующая информация: дата проведения общего собрания акционеров; общая сумма дивидендов, подлежащая распределению между всеми акционерами — резидентами и нерезидентами; суммы дивидендов, полученные самим акционерным обществом от участия в других организациях; число акционеров; доля каждого участника.

Пример 2.10. ОАО «Русь» по итогам работы за 2004 г. получило

чистую прибыль в сумме 180 000 руб. Общее собрание акционеров

18 марта 2005 г. приняло решение распределить всю прибыль и выпла-

тить дивиденды двум акционерам (по 900 руб. на одну акцию). Дата выплаты дивидендов — 10 апреля 2005 г. Акционерное общество в свою очередь само получило доход от участия в уставном капитале двух других организаций: 14 марта 2005 г. — в сумме 90 000 руб. и 17 апреля 2005 г. — в сумме 20 000 руб. (дивиденды перечислены на расчетный счет за минусом налога на прибыль, удержанного источником выплаты). Всего акционерным обществом выпущено 200 акций, которые распределяются следующим образом.

Расчет налога на доходы , подлежащего удержанию. Общая сумма дивидендов, подлежащая распределению:

200 акций х 900 руб. = 180 000 руб. Сумма полученных дивидендов, которая будет уменьшать налоговую базу,— 90 000 руб. Общая сумма налога, подлежащего удержанию акционерным обществом:

(180 000 руб. - 90 000 руб.) х 6%! = 5400 руб. Сумма налога на доходы, подлежащая удержанию:

ООО              «Стикс»: 5400 руб. х 30% = 1620 руб.;

М.И. Петров: 5400 руб. х 70% = 3780 руб, Сумма дивидендов к выплате:

ООО              «Стикс»: 54 000 руб. - 1620 руб. = 52 380 руб.;

М.И. Петров: 126 000 руб. - 3780 руб. = 122 220 руб.

Поскольку выплата дивидендов произведена 10 апреля 2005 г., акционерное общество обязано уплатить налог в бюджет до 20 апреля

1 К доходам от долевого участия в других организациях, полученным за 2005 г., будет применяться ставка 9% (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).

2005 г. Сумма дивидендов, полученная акционерным обществом 17 апреля 2005 г. (после даты проведения общего собрания акционеров), будет участвовать в расчете налоговой базы при исчислении суммы налога, подлежащей удержанию у акционеров при следующем распределении дивидендов).

В бухгалтерском учете ОАО «Русь» необходимо составить следующие бухгалтерские записи. Начислены дивиденды к выплате ООО «Стикс»:

Д 84 — К 75-2 — 54 ООО руб. Начислены дивиденды М.И. Петрову:

Д 84 — К 75-2 — 126 ООО руб. Удержан налог с доходов ООО «Стикс»:

Д 75-2 — К 68 — 1620 руб. Удержан налог с доходов М.И. Петрова:

Д 75-2 — К 68 — 3780 руб. Перечислены дивиденды ООО «Стикс»:

Д 75-2 — К 51 — 52 380 руб. Выплачены дивиденды М.И. Петрову:

Д 75-2 — К 51 — 122 220 руб.

По итогам отчетного (налогового) периода в составе декларации по налогу на прибыль организаций акционерное общество должно представить в налоговые органы лист 03 «Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации), процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов)».

Доход, полученный физическим лицом в виде дивидендов, отражается в налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма № 1-НДФЛ), которая ведется акционерным обществом на каждого работника в течение налогового периода. На основе данных формы № 1-НДФЛ организация составит и представит в налоговые органы справку о доходах физического лица по форме № 2-НДФЛ за 2004 г.

Пример 2.11. Акционерами ОАО «Русь» являются ЗАО «Судостроительный завод» — 10% акций, ЗАО «Подшипниковый завод» —

40% акций, ЗАО «Станкостроительный завод» — 30% акций, компания «International Trading LTD» (не является резидентом Российской

Федерации) — 20% акций. Общая сумма дивидендов, начисленная

за 2004 г., составила 1 ООО ООО руб. Сумма дивидендов, полученная ОАО «Русь», составила 150 ООО руб., из которых 100 000 руб. — дивиденды, полученные от организаций — резидентов Российской Федерации, 50 000 руб. — от иностранной компании.

Расчет налога на доходы, подлежащего удержанию. Сумма налога, начисленная по доходам, полученным от иностранной компании, составила:

50 000 руб. х 15% = 7500 руб, Сумма дивидендов, причитающаяся к выплате иностранной компании «International Trading LTD»: 000 000 руб. х 20% = 200 000 руб. Сумма налога, подлежащая удержанию из доходов, причитающихся иностранной компании «International Trading LTD»:

200 000 руб. х 15% = 30 000 руб. Сумма дивидендов, подлежащая распределению российским организациям: 000 000 руб. - 200 000 руб. - 100 000 руб. - 50 000 руб, = 650 000

руб. Сумма налога, начисленная по дивидендам, подлежащим выплате российским организациям:

650 000 руб. х 6% = 39 000 руб. Доля доходов, подлежащая распределению российским организациям, в общей сумме дивидендов,, подлежащей распределению

(за минусом суммы дивидендов, причитающихся к выплате иностранной организации)[I]

650 000 руб. : (1 ООО ООО руб. - 200 ООО руб.) = 0,8125. Сумма налога, подлежащая удержанию у акционеров — российских организаций:

ЗАО «Судостроительный завод»: 1 000 000 руб. х 0,8125 х 10% х х 6% = 4875 руб.;

ЗАО «Подшипниковый завод»: 1 000 000 руб. х 0,8125 х 40% х х 6% = 19 500 руб.;

ЗАО «Станкостроительный завод»: 1 000 ООО руб. х 0,8125 х 30% х х 6% = 14 625 руб.

Итого: 39 000 руб.. Общая сумма удержанного налога составит:

30 000 руб. + 39 000 руб. = 69 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО «Русь» необходимо составить следующие бухгалтерские записи. Начислены дивиденды к выплате:

Д 84—К 75-2-ЗАО «Судостроительный завод» — 100 000 руб.; Д 84 — К 75-2-ЗАО «Подшипниковый завод» — 400 ООО руб.; Д 84 — К 75-2-ЗАО «Станкостроительный завод» — 300 000 руб.;

Д 84 — К 75-2-комлания «International Trading LTD» — 200 000 руб. Удержан налог с доходов, подлежащих выплате:

Д 75-2-ЗАО «Судостроительный завод» — К 68 — 4875 руб.; Д 75-2-ЗАО «Подшипниковый завод» — К 68 — 19 500 руб.; Д 75-2-ЗАО «Станкостроительный завод»—К 68 — 14 625 руб.; Д 75-2-Компания «International Trading LTD» — К 68 — 30 000 руб. Перечислены дивиденды:

Д 75-2-ЗАО «Судостроительный завод» — К 51— 95 125 руб.; Д 75-2-ЗАО «Подшипниковый завод» —• К 51 — 380 500 руб.; Д 75-2-ЗАО «Станкостроительный завод» — К 51 — 285 375 руб.;

Д 75-2-Компания «International Trading LTD» — К 51 —¦ 170 000 руб.

Функция выплаты дивидендов может быть обособлена от источника их выплаты и осуществляться, например, банками. Перечислены банку средства акционерного общества, предназначенные для выплаты дивидендов:

Д 55 «Специальные счета в банках» — К 51. Начислены комиссионные банку:

Д 91-2 —К 76. Выплата дивидендов:

Д 75-2 — К 55 «Специальные счета в банках».

Особый подход применяется к отражению в отчетности предложения и объявления дивидендов, которое рассматривается как событие после отчетной даты. Согласно законодательству многих стран (в том числе России) величина годовых дивидендов предлагается руководством компании, но окончательное решение о выплате принимает общее собрание акционеров. Согласно МСФО I «Представление финансовой отчетности» компания должна отразить в бухгалтерском балансе или примечаниях к нему предложенную, но формально утвержденную сумму, включенную или не включенную в обязательства для выплаты дивидендов.

В соответствии с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный период признается событием после отчетной даты. Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

Данные об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, или свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, и тем самым о невозможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-то существенной ее части. При этом события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Пример 2.12. ОАО «Русь» объявило о выплате дивидендов на основании решения общего собрания акционеров. Дата проведения собрания — 18 апреля 2005 г. Объявление дивидендов признано событием после отчетной даты и отражено в синтетическом и аналитическом учете 31 декабря 2004 г., несмотря на то. что документ, являющийся основанием для составления бухгалтерских записей (протокол общего собрания акционеров), датируется числом после отчетной даты. Данная операция будет учтена следующим образом:

Д 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — К 75, субсчет «Расчеты с учредителями по выплате доходов».