Учет выбытия акций

Принятые к учету ценные бумаги могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в уставный капитал других организаций, переданы в счет вклада по договору простого товарищества.

Выбытие ценных бумаг признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения условий их принятия к учету.

Поступления от продажи ценных бумаг в соответствии с ПБУ 9/99 признаются прочими операционными поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности. Величину поступлений определяют исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).

Если полученные доходы признаются доходами от обычных видов деятельности, то они отражаются по кредиту счета 90 «Продажи», а если нет, то выручка отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» как операционные доходы. При этом в дебет счета 90 (или 91) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».

При выбытии ценных бумаг необходимо знать их стоимость. Порядок ее установления зависит от того, определяется текущая рыночная стоимость по конкретным ценным бумагам или нет.

Учет выбытия акций, по которым определяется текущая рыночная стоимость. Стоимость ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, в бухгалтерском учете рассчитывают исходя из их последней оценки.

Пример 2.25. Организация 11 января 2005 г. приобрела 1000 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по 105 руб. за акцию. Номинальная стоимость акции составляет 100 руб. В учетной политике зафиксировано, что первоначальная оценка корректируется ежеквартально. По состоянию на 31 марта рыночная стоимость одной акции составляет 115 руб. Организация 14 апреля 2005 г. реа-

г

лизовала на организованном рынке ценных бумаг 500 акций по цене 120 руб. за акцию.

В умете необходимо сделать следующие бухгалтерские записи. января 2005 г. Перечислены денежные средства на приобретение акций:

Д 76 — К 51 — 105 ООО руб. (1000 шт. х 105 руб.). Оприходованы акции на дату перехода права собственности:

Д 58-1 — К 76 — 105 000 руб. марта 2005 г. Отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и их предыдущей оценкой:

Д 58-1 — К 91-1 — 10 000 руб. [(115 руб. - 105 руб.)1000 шт.]. 14 апреля 2005 г. Отражена выручка от реализации акций:

Д 62 — К 91-1 — 60 000 руб. (500 шт. х 120 руб.). Получены денежные средства:

Д 51 — К 62 — 60 000 руб. Списаны реализованные акции по стоимости последней оценки:

Д 91-2 — К 58-1 — 57 500 руб. (500 шт. х 115 руб.). Заключительными оборотами августа списано сальдо прочих доходов и расходов:

Д 91-9— К 99 — 2500 руб.

Учет выбытия акций, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. При выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (п. 26 ПБУ 19/02): по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг; по средней первоначальной стоимости;

,3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).

Организация самостоятельно выбирает способ оценки, закрепляет его в учетной политике и применяет по группе (виду) ценных бумаг последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов.

Применяя способ оценки по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг, необходимо организовать аналитический учет таким образом, чтобы прослеживалась четкая взаимосвязь между

первоначальной стоимостью их приобретения и стоимостью, по которой бумаги выбывают.

Способ средней первоначальной стоимости предполагает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих ценных бумаг, и применяется по каждому виду ценных бумаг. />Пример 2.26. ООО «Шар» на начало месяца владеет 1000 акций на сумму 100 000 руб.

Организация 10-го числа приобрела 200 акций по цене 95 руб. за акцию на общую сумму 19 000 руб. Средняя стоимость одной акции после приобретения составит 99,17 руб. [{100 000 руб. + 19 000 руб.): : (1000 шт. + 200 шт.)].

Еще 300 акций приобретены 20-го числа по цене 100 руб. за акцию на общую сумму 30 000 руб. Средняя стоимость одной акции после этого приобретения составит 99,33 руб. [(100 000 руб. + 19 000 руб. + + 30 000 руб.): (1000 шт. + 200 шт. + 300 шт.)].

Организация 25-го числа продала 400 акций.

Средняя стоимость, приходящаяся на одну проданную акцию, составляет 99 руб.

Д 91-2 — К 58-1 — 39 732 руб. (400 шт. х 99,33 руб.).

Способ средней первоначальной стоимости можно применять не только при расчете средней стоимости в целом за месяц, но и на каждую дату выбытия внутри месяца — способ скользящей средней первоначальной стоимости.

Пример 2.27. ООО «Шар» 10-го числа приобрело 200 акций по цене 95 руб. за акцию на общую сумму 19 ООО руб. Средняя стоимость одной акции после приобретения составляет 99,17 руб.

Организация 15-го числа продала 120 акций. Средняя стоимость, приходящаяся на одну проданную акцию, составляет 99,17 руб.

Приобретены 20-го числа еше 300 акций по цене 100 руб. за акцию на общую сумму 30 000 руб. Средняя стоимость одной акции после этого приобретения составляет 99,35 руб. [(107 099,6 руб. + + 30 ООО руб.): (1080 шт. + 300 шт.)].

Организация 25-го числа продала 400 акций.

Средняя стоимость, приходящаяся на одну проданную акцию, составляет уже 99,35 коп.

Применение способа оценки по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (ФИФО) предполагает, что при продаже первыми выбывают те ценные бумаги, которые были первыми приобретены.

Ценные бумаги, находящиеся в остатке на конец месяца, оцениваются по фактической стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг.

Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг из суммы остатков на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг вычитается стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца.

Пример 2.28. Используем данные примера 2.27 и определим стоимость проданных ценных бумаг способом ФИФО.

Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг необходимо сделать следующий расчет. Определим общую стоимость ценных бумаг, приобретенных за месяц и находившихся в остатке. Она составит 149 ООО руб. (100 000 руб. + 49 000 руб.). Найдем стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца исходя из фактической стоимости последних по времени приобретения.

Остаток в количестве 1100 шт. составляет:

300 шт. — по цене 100 руб. (30 000 руб.);

200 шт. — по цене 95 руб. (19 000 руб.);

600 шт. [(1100 шт. - (200 шт. + 300 шт. )] — по цене 100 руб. (60 ООО руб.).

Итого 109 000 руб. (60 000 руб. + 19 000 руб. + 30 000 руб.). Стоимость выбывающих ценных бумаг равна 40 000 руб. (149 000 руб. - 109 000 руб.).

Этот способ можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг внутри месяца, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную способом ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый способ скользящей ФИФО).

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ. Положения этой статьи распространяются на все виды ценных бумаг —

обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, эмиссионные и неэмиссионные, процентные и беспроцентные.

При налогообложении прибыли, как и в бухгалтерском учете, выделяются две категории ценных бумаг: обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг; не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. />Ценные бумаги признаются обращающимися на организованном

рынке, если одновременно выполняются условия, приведенные в п. 3 ст. 289 НК РФ: если ценные бумаги допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством; если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами; если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Если какое-то из этих условий не выполняется, то ценные бумаги признаются не обращающимися на рынке ценных бумаг.

При определении рыночной стоимости ценных бумаг следует руководствоваться п. 5 ст. 280 НК РФ для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, и п. 6 ст. 280 НК РФ для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ; ценами сделок (интервал цен) с указанными ценными бумагами, заре- i гистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг ; на дату совершения соответствующей сделки.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату { совершались через двух и более организаторов торговли на рынке цен- f ных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать орга- ] низатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

5 В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок |на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий: если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной)

|              ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли

]              на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату

\              ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответ

ствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев; если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, осо

бенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию; для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих способов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); по стоимости единицы.

Таким образом, результат от выбытия рыночных ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете практически всегда будет различаться.