Последующая оценка ценных бумаг   

alt="Рнс. 2,3.

Рнс. 2,3. Последующая оценка ценных бумаг

Обесценение финансовых вложений. Под обесценением понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этих финансовых вложений в обычных условиях деятельности.

Показатели считаются существенными, если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности (п. 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»), В учетной политике организация должна самостоятельно определить уровень

существенности. Обычно применяется уровень существенности не менее 5% к общему итогу соответствующих данных.

Разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения, рассчитанной организацией, составляет расчетную стоимость финансовых вложений.

Таким образом, обесцениваются только те финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость.

Условия и ситуации, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, приведены на рис. 2.4 и 2.5.

Рнс. 2,4. Обесценение финансовых вложений

Рнс.

МСФО 39 «Финансовые инструменты» установлены аналогичные требования: значительные финансовые трудности эмитента; фактическое нарушение договора, например отказ или уклонение от уплаты процентов либо основной суммы долга; предоставление кредитором льготных условий по экономическим или юридическим причинам, связанным с финансовыми трудностями заемщика, на что кредитор не решился бы ни при каких других обстоятельствах; высокая вероятность банкротства или финансовой реорганизации эмитента; признание убытка от снижения стоимости данного актива в финансовой отчетности за предыдущий период; исчезновение активного рынка для этого финансового актива в связи с финансовыми трудностями; ретроспективный анализ сроков погашения дебиторской задолженности, показывающий, что всю номинальную сумму дебиторской задолженности взыскать не удастся.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна проверить наличие условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов), а некоммерческая — за счет увеличения расходов.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Создание резерва под обесценение ценных бумаг было предусмотрено и ранее п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Однако в этом документе речь шла исключительно об акциях, котирующихся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются.

Таким образом, с 1 января 2003 г. с вступлением в силу ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в бухгалтерской отчетности произошли существенные изменения:

ценные бумаги, котирующиеся на организованном рынке ценных бумаг, отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом корректировок в бухгалтерском учете данных счета 58 «Финансовые вложения» до текущей рыночной стоимости; ценные бумаги, не котирующиеся на рынке, отражаются в бухгалтерской отчетности с учетом корректировки на созданный резерв под обесценение ценных бумаг, однако в бухгалтерском учете данные счета 58 «Финансовые вложения» не меняются.

Создание резерва в бухгалтерском учете коммерческой организации отражается следующим образом:

Д 91-2 — К 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» —на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью обесценившихся финансовых вложений.

Согласно п. 10 ст. 270 НК РФ суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Исключением из этого порядка является резерв, создаваемый в соответствии со ст. 300 НК РФ профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которые занимаются дилерской деятельностью. Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если такой вид деятельности предусмотрен лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право проводить такую проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Если по результатам очередной проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения:

Д 91-2 — К 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения:

Д 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» — К 91-1.

Если на основе имеющейся информации организация приходит к выводу, что финансовое вложение больше не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или на уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, в котором произошло выбытие указанных финансовых вложений:

Д 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» — К 91-1.

Пример 2.22. Организация во II квартале 2005 г. приобрела 10 акций другой организации по цене 1000 руб. за акцию. Других финансовых вложений на конец периода у организации не было. На конец квартала расчетная цена одной акции составила 950 руб. Учетной политикой предусмотрено поквартальное проведение проверки и создание резерва под обесценение финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Уровень существенности закреплен в учетной политике в размере 5% к общей стоимости финансовых вложений на конец отчетного периода.

В учете нужно сделать следующие бухгалтерские записи. Перечислены денежные средства продавцу ценных бумаг:

Д 60-«Продавец» — К 51 «Расчетные счета» — 10 000 руб.

(1000 руб. х 10 шт.). Учтена стоимость акций по договору:

Д 76-«Приобретение ценных бумаг» — К 60-«Продавец» —

10 000 руб. Оприходованы акции в составе финансовых вложений в момент перехода права собственности:

Д 58-1 «Паи и акции» — К 76-«Приобретение ценных

бумаг»— 10 000 руб.

Необходимо установить, соответствует ли снижение стоимости акций критерию устойчивости и существенности.

Расчетная стоимость финансовых вложений составит: акций х 950 руб. = 9500 руб.

Сопоставим эти величины. Получается, что учетная стоимость акций на 5,3% выше их номинальной стоимости (10 ООО руб. :

: 9500 руб. х 100% - 100%). Значит, порог существенности превышен. Однако для создания резерва требуется одновременное выполнение трех условий. Одно из них такое: существенное превышение учетной стоимости должно наблюдаться как на текущую отчетную дату, так и на предыдущую отчетную дату. В нашей ситуации данное условие не выполняется, поэтому резерв не создается.

Пример 2.23. Воспользуемся условиями примера2.22. Та же организация на конец III квартала получила информацию о снижении стоимости одной акции до 900 руб. Информации о возможном увеличении стоимости акций у организации нет. В этом случае также наблюдается превышение определенного учетной политикой уровня существенности: 11,1% (10 000 руб.: 9000 руб. х 100% - 100%). То есть выполняется условие устойчивого (более двух периодов) и существенного (более установленного предела существенности) превышения учетной стоимости над расчетной стоимостью вложения.

Проверим третье условие формирования резерва. В течение текущего периода расчетная стоимость только уменьшалась. И информации, свидетельствующей об улучшении ситуации по данным, акциям, нет. Значит, выполнены все три условия создания резерва. Рассчитаем его величину. Резерв составит 1000 руб. [10 акций X х (1000 руб. -900 руб.)].

Тогда на конец III квартала в бухгалтерском учете следует сделать записи о формировании резерва:

Д91-2 — К 59— 1000 руб.

Сформированный резерв не учитывается в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль у непрофессиональных участников рынка ценных бумаг (п. 10 ст. 270 НК РФ), поэтому возникает постоянное налоговое обязательство:

Д 99 — К 68 — 240 руб. (1000 руб. х 24%).

Пример 2.24. В IV квартале все акции были проданы по цене 970 руб. за акцию. Отразим выбытие и списание резерва. Отражена выручка от реализации акций:

Д 62 —К 91-1 —9700 руб. Списана учетная стоимость акций:

Д 91-2 — К 58-1 — 10 000 руб.

Списан резерв под обесценение финансовых вложений:

Д 59 —К 91-1 — 1000 руб. Отражен постоянный налоговый актив:

Д68 — К 99 — 240 руб. Отражен убыток от операций с акциями:

д 99 _к 91-9 — 300 руб.