Учет акций у инвестора

Учет финансовых вложений в акции других организаций осуществляется в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

Для принятия к учету ценных бумаг согласно п. 2 ПБУ 19/02 необходимо единовременное выполнение следующих условий: документально подтвержденный переход права собственности на ценные бумаги, на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права; переход к организации финансовых рисков, связанных с ценными бумагами (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.); способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Условие надлежащего документирования вытекает из общего требования к документированию хозяйственных операций, проводимых

организацией, установленного в ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете». При документальном оформлении операций с ценными бумагами необходимо руководствоваться и Федеральным законом «О рынке ценных бумаг». В соответствии со ст. 29 этого Закона право собственности на ценные бумаги переходит на основании:

договора на приобретение ценной бумаги, акта приема-передачи ценной бумаги — по документарным ценным бумагам на дату передачи владельцу акций их сертификата после внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя в реестре акционеров;

выписки со счета ДЕПО — по бездокументарным ценным бумагам; договора, акта уступки права требования, прочих документов — в случае приобретения права требования по ценным бумагам.

Ценные бумаги учитываются в составе финансовых вложений только при условии документально подтвержденного перехода права собственности.

При первом варианте после перечисления денежных средств (либо передачи иного имущества) в оплату ценных бумаг у инвестора формируется дебиторская задолженность. При втором варианте приобретенные акции, не оплаченные полностью, показываются в активе баланса по полной покупной стоимости с отражением непогашенной суммы в качестве кредиторской задолженности в случаях, когда инвестор имеет право на получение дохода по ценной бумаге и несет полную ответственность по этим финансовым вложениям.

Переход рисков в гражданском праве неотделим от перехода права собственности на имущество, состоящего из прав владения, распоряжения и пользования. К рискам, связанным с финансовыми вложениями, относятся риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.

Способность приносить экономические выгоды — определяющий критерий для признания актива в бухгалтерском учете. Согласно п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект Учет ценных бумаг

имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; обменен на другой объект имущества; использован для погашения кредиторской задолженности; распределен между собственниками организации.

Применительно к акциям инвестор рассчитывает в будущем получить дивиденды на вложенный авансированный капитал и (или) доход в виде прироста курсовой стоимости акций при продаже, погашении или росте рыночной стоимости.

Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в акции других организаций Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».

Планом счетов не предусмотрено использование счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг и формированию их первоначальной стоимости, как это было установлено ранее. Дня этих целей может быть использован счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Приобретение ценных бумаг».

Единицу бухгалтерского учета ценных бумаг организация выбирает самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от вида ценных бумаг, порядка их приобретения и использования единицей учета может быть серия, партия и другая подобная однородная совокупность ценных бумаг.

Аналитический учет акций согласно п. 6 ПБУ 19/02 должен вестись таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения,— по эмитентам акций. По ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: название ценной бумаги; наименование эмитента; номер, серия и т.д.; номинальная стоимость; цена покупки;

расходы, связанные с приобретением ценных бумаг; общее количество;

г

j i ¦ дата покупки;

.,              ¦ дата продажи или иного выбытия;

gt;              ¦ место хранения и др.

В ПБУ 19/02 также указано, что организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях в ценные бумаги, в том числе в разрезе их групп (видов). Аналитический учет вложений в акции организация-инвестор может осуществлять в книге учета ценных бумаг, обязательное ведение которой предусматривалось ранее действовавшими документами, утратившими силу в связи с принятием ПБУ 19/02.

Согласно п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные. Поэтому для раскрытия информации в отчетности о финансовых вложениях в акции необходимо также организовать аналитический учет в разрезе: долгосрочных вложений, если инвестор предполагает получать доход по акциям в виде дивидендов и не предполагает их реализацию в течение 12 месяцев; краткосрочных вложений, если инвестор предполагает реали- : ‘ зовать акции в течение 12 месяцев.

Разработка и принятие ПБУ 19/02 связаны с гармонизацией российского бухгалтерского учета с международными принципами учета. В связи с этим необходимо отметить следующее. В МСФО 39 определено, что финансовый инструмент — это любой договор, в результате которого одновременно возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент — у другой.

Финансовыми активами могут быть право требования и долевой инструмент другой организации — договор, подтверждающий право на долю активов организации, остающихся после вычета всех ее обязательств. Согласно МСФО 39 финансовый актив признается в балансе организации только тогда, когда организация становится стороной по договору в отношении финансового инструмента.

Учет финансовых вложении в акции

Согласно п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Порядок формирования первоначальной стоимости зависит от способа приобретения ценных бумаг (табл. 2.2).

Таблица 2.2

Порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг в зависимости от способа поступления

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной договором.

Приобретение за плату. Первоначальная стоимость ценных бумаг, приобретенных за плату, в бухгалтерском учете представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах): суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением финансовых вложений; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которые приобретены активы в качестве финансовых вложений; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением финансовых вложений (с учетом суммовых разниц).

Не включаются в фактические затраты на приобретение ценных бумаг общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Пример 2.15. ОАО «Русь» заключило договор со специализированной организацией «ЛВС» на оказание информационных услуг в целях приобретения акций ОАО «Успех». За оказанные услуги уплачено 5900 руб., в том числе НДС 900 руб. На основе полученной информации общество заключило договор и приобрело 5000 акций по цене 100 руб. за акцию на общую сумму 500 000 руб. Согласно договору купли-продажи ценных бумаг право собственности на акции переходит после оплаты их стоимости покупателем.

В бухгалтерском учете инвестора данные операции отражаются следующими проводками. Перечислены денежные средства в оплату информационных услуг:

Д 60-«АВС» — К 51 — 5900 руб. Включена стоимость информационных услуг в первоначальную стоимость акций:

Д 76-«Приобретение ценных бумаг» — К 60-«АВС» —

5900 руб.

Перечислена продавцу стоимость акций по договору:

Д бО-ОАО «Успех» — К 51 — 500 ООО руб. Отнесена стоимость акций по договору на увеличение первоначальной стоимости:

Д 76-«Приобретение ценных бумаг» — К бО-ОАО «Успех» —

500 ООО руб. Оприходованы акции в составе финансовых вложений в момент перехода права собственности:

Д 58-1-«Паи и акции» — К 76-«Приобретение ценных

бумаг» — 505 900 руб. (500 000 руб. + 5900 руб.).

Операции по реализации ценных бумаг не облагаются НДС (ст. 149 НК РФ). На этом основании суммы НДС, уплаченные за информационные, консультационные, посреднические и другие услуги, связанные с приобретением ценных бумаг, включаются в стоимость оказанных услуг и соответственно увеличивают первоначальную стоимость ценных бумаг.

Согласно п. 11 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, эти затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Пример 2.16. Организация приобретает 1000 бездокументарных акций ОАО «Баланс», обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, через посредника — ООО «Брокер» по договору комиссии. На приобретение акций ООО «Брокер» перечислена сумма 600 000 руб. Согласно отчету брокера он приобрел акции по цене 594 руб. за акцию, соответственно сумма комиссионного вознаграждения брокера составила 6000 руб., в том числе НДС 915,25 руб. Согласно учетной политике дополнительные затраты на приобретение ценных бумаг считаются существенными, если они составляют более 5% стоимости ценных бумаг, уплачиваемой по договору продавцу.

В учете необходимо сделать следующие бухгалтерские записи. Перечислены денежные средства в оплату информационных услуг:

Д 60-000 «Брокер» — К 51 — 600 000 руб.

Учтена стоимость акций по договору по данным отчета брокера:

Д 76-«Приобретение ценных бумаг» — К 60-000 «Брокер» — 594 ООО руб. (594 руб. D 1000 шт.). Оприходованы акции в составе финансовых вложений в момент перехода права собственности:

Д 58-1-«Паи и акции» — К 76-«Приобретение ценных бумаг» — 594 ООО руб. Отражена сумма вознаграждения брокера за услуги по приобретению ценных бумаг (с учетом НДС):

Д 91-2 — К 60-000 «Брокер» — 6000 руб.

В данном случае сумма комиссионного вознаграждения составляет менее 1 % цены приобретения ценных бумаг, т.е. может быть признана несущественной и включена в состав операционных расходов.

На практике возможна ситуация, когда информационные (консультационные) услуги оказаны и оплачены, но организация принимает решение не приобретать ценные бумаги. В этом случае согласно п. 9 ПБУ 19/02 стоимость данных услуг списывается на операционные расходы:

Д 91, субсчет «Операционные расходы» — К 60, 76 — стоимость информационных услуг с НДС.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитами займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» в составе операционных расходов.

Пример 2.17. Организация 31 января 2005 г. получила кредит банка в сумме 500 ООО руб. сроком на три месяца. Согласно договору проценты по кредиту по ставке 21% годовых уплачиваются ежемесячно. Полученные кредитные средства в тот же день перечислены организацией брокеру, через которого приобретаются акции в соответствии с заключенным с брокером договором комиссии. Брокер 3 марта 2005 г. передал пакет из 500 акций, приобретенный организацией за 488 000 руб. Сумма вознаграждения брокера составила 11 800 руб., в том числе НДС 1800 руб. В соответствии с учетной политикой организации затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, если их величина составляет менее 5% суммы, уплачиваемой по договору продавцу, признаются прочими операционными расходами.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие бухгалтерские записи.

31 января 2005 г. Поступили на расчетный счет денежные средства, полученные по кредитному договору:

Д51— К 66 — 500 000 руб. Полученные средства перечислены брокеру на приобретение акций:

Д 60-000 «Брокер» — К 51 — 500 ООО руб.

28 февраля 2005 г. Начислены проценты по кредиту банка. Согласно п. 15 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» в случае если организация использует средства полученного кредита для предварительной оплаты материальных ценностей, проценты, причитающиеся к уплате кредитору, относятся организацией-заемщи- ком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой указанных ценностей, т.е. в данном случае на увеличение задолженности брокера:

Д 60-000 «Брокер» — К 66 — 8343 руб. (500 ООО руб. х 21 %

: : 365 дн. х 29 дн.). Признано отложенное налоговое обязательство с суммы начисленных процентов:

Д 68 — К 77 — 2002 руб. (8343 руб. х 24%). Перечислены банку проценты по кредиту:

Д66 — К51 —8343 руб.

3 марта 2005 г. Приняты к учету приобретенные акции на дату перехода права собственности:

Д 58-1 —- К 76-«Приобретение ценных бумаг» — 488 ООО руб. Учтена первоначальная стоимость акций:

Д 76-«Приобретение ценных бумаг» — К 60-000 «Брокер»

— 488 ООО руб. Отражена сумма вознаграждения брокера за услуги по приобретению ценных бумаг с учетом НДС:

Д 91-2 — К 60-000 «Брокер» — 12 ООО руб. Проценты, начисленные за февраль, признаны в составе операционных расходов:

Д 91-2 — К 60-000 «Брокер» — 8343 руб.

Списана сумма отложенного налогового обязательства в связи с погашением налогооблагаемой временной разницы:

Д 77 — К 68— 2002 руб. марта 2005 г. Начислены проценты по кредиту банка за март:

Д 91-2 — К 66 — 8630 руб. (500 000 руб. х 21% : 365 дн. х х 30 дн.). Перечислены проценты банку:

Д66 — К51 —8630руб. Возврат кредита:

Д 66 — К 51 — 500 000 руб. марта 2005 г. Начислены проценты по кредиту банка за март:

Д 91-2 — К 66 — 8918 руб. (500 000 руб. х 21% : 365 дн. х х 31 дн.). Перечислены проценты банку:

Д66 — К51 —8918руб.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действовавшему на дату принятия финансовых вложений к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 19/02),

Акции, распределяемые среди учредителей общества при его учреждении, и дополнительные акции, размещаемые посредством подписки, могут быть оплачены неденежными средствами: имуществом или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку (п. 2 ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах»).

Для отражения выбытия имущества, передаваемого в качестве вклада в уставный капитал, не используются счета учета доходов и расходов: счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», так как согласно п. 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» не признается расходами организации выбытие активов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При этом для определения рыночной стоимости передаваемого имущества должен привлекаться независимый оценщик.

Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах»).

Возможна ситуация, когда указанная оценка не будет совпадать с балансовой стоимостью передаваемого имущества по данным бухгалтерского учета передающей стороны. В связи с этим возникает необходимость учета разницы между балансовой стоимостью передаваемого имущества и согласованной стоимостью (не выше рыночной цены, подтвержденной оценщиком):

Д 58 — К 91-1 — на сумму превышения согласованной стои- мости над балансовой стоимостью переданного имущества; Д 91-2 — К 58 — на сумму превышения балансовой стоимости переданного имущества над согласованной стоимостью.

Однако если организация в качестве вклада в уставный капитал передает объект основных средств, то при отражении этой операции в бухгалтерском учете нужно руководствоваться правилами, закрепленными в п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

Согласно этому пункту Методических указаний выбытие объекта основных средств отражается по остаточной стоимости, исходя из которой и формируется стоимость вклада в уставный капитал, отражаемая на счете 58 «Финансовые вложения». При этом денежная оценка вклада, согласованная учредителями, для целей бухгалтерского учета во внимание не принимается и на счетах бухгалтерского учета не отражается.

Таким образом, в результате передачи объекта основных средств в счет вклада в уставный капитал другой организации в бухгалтерском учете передающей стороны не образуют доходы (расходы) в виде разницы между балансовой (остаточной) стоимостью переданного объекта и денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами.

Пример 2.18. При учреждении ОАО «Успех» организацией в качестве вклада в уставный капитал передан объект основных средств первоначальной стоимостью 320 ООО руб. Амортизация, начисленная на момент передачи,— 20 ООО руб. Согласованная стоимость объекта основных средств — 330 ООО руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие бухгалтерские записи. Списана первоначальная стоимость объекта основных средств:

Д 01-«Выбытие» — К01 — 320 ООО руб. Списана начисленная на момент передачи амортизация:

Д 02 — KOI -«Выбытие» — 20 ООО руб. Списана остаточная стоимость объекта основных средств:

Д 76 — К 01-«Выбытие» — 300 000 руб. Приняты к учету акции:

Д 58-1 — К 76 — 300 000 руб.

В качестве вклада в уставный капитал могут передаваться не только основные средства, но и иное имущество, например ценные бумаги и нематериальные активы. Для всех остальных случаев внесения вклада в неденежной форме (материально-производственные запасы, нематериальные активы, ценные бумаги, имущественные права) продолжает действовать порядок, установленный п. 14 ПБУ 19/02,

Согласно п. 4 ст. 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации для целей налогообложения не признается реализацией этого имущества. Поэтому стоимость передаваемого имущества не признается объектом обложения НДС. Поскольку передача имущества в уставный капитал не признается реализацией и НДС не облагается, сумма входного НДС, уплаченная при приобретении этого имущества, к вычету не принимается и должна учитываться в стоимости приобретенного имущества (подп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если изначально налогоплательщик приобретал имущество, предназначенное для передачи в качестве вклада в уставный капитал, данное требование представляется логичным и выполнимым.

Проблемы с учетом входного НДС возникают тогда, когда передаются, например, основные средства, ранее использовавшиеся в деятельности организации, НДС по которым, ранее уплаченный поставщикам, принят к вычету.

Спор о необходимости восстановления НДС при передаче основных средств в уставный капитал другой организации был рассмотрен Президиумом ВАС РФ. Вывод суда: в главе 21 НК РФ нет норм, обязывающих налогоплательщика восстанавливать в бюджет суммы входного НДС, приходящиеся на остаточную стоимость имущества, пере

данного в качестве вклада в уставный капитал другой организации, в том случае, если это имущество ранее было приобретено для использования (и использовалось) в деятельности, облагаемой НДС.

Получение в виде вклада в уставный капитал. Ценные бумаги, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02).

Получение ценных бумаг в качестве вклада в уставный капитал отражается проводкой:

Д 58-1—К 75-1.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли ценные бумаги, полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал, доходом не признаются.

Налоговым кодексом Российской Федерации не устанавливаются специальные правила формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных организацией в качестве вклада в уставный капитал. Однако налоговые органы настаивают на том, что оценка ценных бумаг, полученных в качестве вклада в уставный капитал для целей налогообложения, осуществляется исходя из стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Пример 2.19. При учреждении акционерного общества учредителем в оплату акций внесены 500 акций другой организации номинальной стоимостью 1000 руб. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами составляет 500 000 руб.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи. Отражается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал:

Д 75-1 — К 80 — 500 000 руб. Оприходованы акции, внесенные учредителем в уставный капитал:

Д 58-1 — К 75-1 —500 000 руб.

Безвозмездное получение. Порядок формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных ценных бумаг (табл. 2.3) в бухгалтерском учете зависит от того, обращаются эти ценные бумаги на организованном рынке ценных бумаг или нет (п. 13 ПБУ 19/02).

Порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, полученных безвозмездно, для целей бухгалтерского учета

При определении текущей рыночной стоимости финансовых вложений в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности может быть использована информация о рыночной цене финансовых вложений не только российских организаторов торговли на рынке ценных бумаг, но и зарубежных организованных рынков или организаторов торговли, имеющих соответствующую лицензию национального уполномоченного органа.

Безвозмездно полученные активы признаются организацией внереализационными доходами (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что стоимость полученных безвозмездно активов предварительно отражается по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления» в корреспонденции со счетами учета этих активов. По мере списания полученных безвозмездно активов на счета учета затрат их стоимость со счета 98 «Доходы будущих периодов» списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Если организация предполагает перепродать полученные ценные бумаги, то первоначально их стоимость следует учесть на счете 98. В том отчетном периоде, когда ценные бумаги будут реализованы, их стоимость необходимо включить в состав внереализационных доходов с отнесением в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

. Если ценные бумаги представляют собой долгосрочные вложения, то включить их стоимость в состав внереализационных доходов (отразить по кредиту счета 91) организация может на дату получения права собственности на эти бумаги, т.е. без первоначального отражения их стоимости на счете 98).

Пример 2.20. По договору дарения ООО «Дебет» получило от организации 80 акций номинальной стоимостью 1 ООО руб. Акции

обращаются на организованном рынке ценных бумаг, и по заключению профессионального участника рынка их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету составила 1120 руб. Продавать ценные бумаги организация не планирует.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую проводку.

Отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных акций: Д 58-1 — К 91 -1 — 80 ООО руб. (1000 руб. х 80 шт.).

В целях налогообложения ценные бумаги, полученные безвозмездно, включаются в состав внереализационных доходов по рыночной стоимости, которая определяется в соответствии со ст. 280 НК РФ. При этом ст. 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда в состав доходов не включается имущество (в том числе ценные бумаги), безвозмездно полученное: от учредителя, если его вклад в уставный капитал получающей стороны составляет более 50%; от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада получающей организации; от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада этого физического лица.

Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Для целей налогообложения безвозмездно полученные ценные бумаги никакой первоначальной стоимости не имеют. То есть при дальнейшей реализации (выбытии) таких ценных бумаг их стоимость в составе расходов учесть будет нельзя, поскольку согласно ст. 280 НК РФ при реализации (ином выбытии) ценных бумаг в составе расходов учитывается цена приобретения ценной бумаги, которой в данном случае нет (бумага получена безвозмездно).

Получение ценных бумаг по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами. К договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, по гражданскому законодательству относится, в частности, договор мены.

Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая сторона обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

К договору мены применяется правило купли-продажи: каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ).

При отражении товарообменных операций в учете необходимо руководствоваться требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров) (п. 6.3 ПБУ 9/99). Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары) (п. 6.3 ПБУ 10/99).

Принимая во внимание изложенное, можно сформулировать следующие правила учета операций по договору мены: выручка от реализации товаров (ценностей) по товарообменным операциям определяется исходя из стоимости полученных товаров; стоимость полученных товаров (ценностей) определяется исходя из цены, по которой обычно организация приобретает аналогичные товары; стоимость полученных при обмене товаров (ценностей) определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче товаров; стоимость переданных товаров определяется исходя из цены, по которой обычно организация продает аналогичные товары.

Пример 2.21. ООО «Удача» заключило с ОАО «Талант» договор мены, согласно которому ООО передает ОАО товары в обмен на акции другой организации. Стоимость обмениваемых акций составляет 180 ООО руб. Обычная продажная стоимость аналогичной партии товаров составляет 1 200 ООО руб. Учетная стоимость товаров — 900 000 руб.

В учете ООО «Удача» необходимо сделать следующие бухгалтерские записи. Отражается выручка исходя из стоимости полученных ценных бумаг:

Д 62-0АО «Талант» — К 90-1 — 1 180 000 руб. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров по товарообменным операциям налоговая база по НДС определяется как стоимость товаров, исчисленная в порядке, установленном ст. 40 НК РФ, т.е. как обычная продажная стоимость:

Д 90-3 — К 68 — 183 050 руб. (1 200 000 руб. х 18 : 118). Списаны товары:

Д 90-2 — К 41 — 900 000 руб. Оприходованы акции исходя из стоимости переданных товаров:

Д 58 — К 76 — 1 200 000 руб. Зачет задолженности:

Д 76 — К 62 — 1 180 000 руб. Отражается разница между суммой дебиторской и кредиторской задолженности:

Д 76 — К 91-1 —20 000 руб.