2.3. Учет акций у эмитента

Категорию «уставный капитал» как объект бухгалтерского учета целесообразно рассматривать как минимум с трех точек зрения: с правовой, вытекающей из норм гражданского законодательства о юридических лицах; с экономической, определяемой ролью уставного капитала как кредита, предоставленного учредителями предприятию, выступающему в качестве самостоятельного хозяйствующего субъекта; с бухгалтерской, касающейся исключительно методики отражения уставного капитала предприятия на счетах бухгалтерского учета.

Уставный капитал учреждаемого акционерного общества представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между его акционерами.

Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого акционерного общества согласно ст. 26 Федерального закона «Об акционерных обществах» должен составлять: ЗАО — 100 МРОТ, т.е. 10 ООО руб.; ОАО — 1000 МРОТ, т.е. 100 000 руб.

Согласно ст. 36 Федерального закона «Об акционерных обществах» акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций общества, распределенных при его учреждении, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.

Акция, принадлежащая учредителю общества, не предоставляет права голоса до момента ее полной оплаты, если иное не предусмотрено уставом общества. В случае неполной оплаты акций в течение трех месяцев право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу. Договором о создании общества может быть предусмотрено взыскание неустойки (штрафа, пени) за неисполнение обязанности по оплате акций.

Оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, может осуществляться денежными средствами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала акционерного общества предназначен счет 80 «Уставный капитал».

Сальдо по этому счету должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям общества, видам акций, а также по стадиям формирования уставного капитала:

80-1 «Объявленный капитал» — в сумме, обозначенной в уставе акционерного общества;

80-2 «Подписной капитал» — на сумму подписки на акции;

80-3 «Оплаченный капитал» — в размере средств, полученных в оплату акций;

80-4 «Изъятый капитал» — на номинальную стоимость акций, выкупленных обществом у участников с целью аннулирования или перепродажи.

Для учета расчетов с учредителями Планом счетов и Инструкцией по его применению предусмотрен счет 75 «Расчеты с учредителями», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;

75-2 «Расчеты по выплате доходов».

Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с учредителями» ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами — собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.

После государственной регистрации акционерного общества уставный капитал в сумме вкладов учредителей, предусмотренных учредительными документами, отражается записями:

Д 75-1 — К 80-1 «Объявленный капитал».

На сумму подписки:

Д 80-1 «Объявленный капитал» — К 80-2 «Подписной капитал».

Фактическое поступление вкладов учредителей:

Д 08, 10, 20, 41, 50, 51, 52, 58 и др.

Одновременно:

Д 80-2 «Подписной капитал» — К 80-3 «Оплаченный капитал».

Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которыми могут быть оплачены акции общества. Неденежные вклады вносятся в уставный капитал только после проведения учредителями их денежной оценки. Такая оценка обычно дается самими учредителями общества по взаимному соглашению. При этом появляется возможность завышения оценки данных вкладов, а тем самым и размера уставного капитала в целом, что нарушает интересы кредиторов общества и гарантийную функцию его уставного капитала. Поэтому необходима реальная оценка вносимых в уставный капитал неденежных вкладов. С этой целью с 1 января 2002 г. установлен более строгий порядок оплаты акций неденежными средствами: для определения рыночной стоимости имущества, вносимого в оплату акций, обязательно привлечение независимого оценщика. Величина денежной оценки имущества, проведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, проведенной независимым оценщиком.

Пр и мер 2.1. Величина уставного капитала ЗАО «Баланс» согласно уставу составляет 1 000 000 руб. Акции разделены поровну между двумя акционерами: ООО «Актив» и ООО «Пассив». Первый акционер оплачивает свою долю денежными средствами в течение трех месяцев с момента государственной регистрации. Второй акционер в оплату акций передает объект основных средств. По данным независимого оценщика стоимость объекта основных средств составляет 500 000 руб. В бухгалтерском учете ЗАО «Баланс» необходимо составить следующие бухгалтерские проводки. Отражается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал:

Д 75-1 — К 80-1 — 1 000 000 руб. На сумму подписки:

Д 80-1 — К 80-2 — 1 000 000 руб.

Фактическое поступление вкладов учредителей:

Д 50, 51 — К 75-1 -ООО «Актив» — 500 ООО руб. Одновременно:

Д 80-2 — К 80-3 — 500 000 руб. Фактическое поступление вкладов учредителей:

Д 08 — К 75-1-000 «Пассив» — 500 000 руб.

Д 80-2 — К 80-3 — 500 ООО руб.

В случае если по истечении года с момента государственной регистрации задолженность по общей сумме подписки на акции не будет ликвидирована, то величина уставного капитала должна быть уменьшена на соответствующую сумму задолженности, а в бухгалтерском учете будет сделана обратная запись:

Д 80-1 — К 75-1.

Если не оплачена даже минимальная сумма уставного капитала акционерного общества, то выпуск акций признается несостоявшимся и акционерное общество не может функционировать.

Акции могут быть размещены по цене выше номинала, при этом формируется эмиссионный доход. У эмитента акций эмиссионный доход образуется как разница между стоимостью имущества, поступившего в счет оплаты акций, в том числе денежными средствами, и их номинальной стоимостью при первичном размещении. Таким образом эмиссионный доход может образовываться только у акционерных обществ. Для иных организаций появление эмиссионного дохода нормативными актами не предусмотрено.

При формировании уставного капитала акционерного общества путем размещения акций (как при первичной эмиссии, так и при после* дующих эмиссиях акций в случае увеличения уставного капитала) сумма разницы между фактической ценой размещения и номинальной стоимостью акций рассматривается как эмиссионный доход и не включается в налоговую базу по налогу на прибыль.

Пример 2.2. ОАО «Квадрат» приняло решение об увеличении уставного капитала путем размещения дополнительных акций. Номинальная стоимость объявленных дополнительных акций равна 1 000 000 руб. В результате открытой подписки дополнительные акции были размещены по цене выше номинальной стоимости на общую сумму 1 050 ООО руб.

В учете необходимо сделать следующие бухгалтерские записи.

Отражается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал после государственной регистрации акционерного общества:

Д 75-1 — К 80 — 1 ООО ООО руб. На расчетный счет зачислены денежные средства, поступившие от учредителей:

Д 51 — К 75-1 — 1 050 ООО руб. Сформирован эмиссионный доход:

д 75-1 — К 83, субсчет «Эмиссионный доход» — 50 ООО руб.

В соответствии с п. 14 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» возникающая при формировании уставного капитала организации разность между рублевой оценкой задолженности иностранного учредителя (участника) по вкладу в уставный капитал организации, выраженному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу Банка России на дату поступления суммы вклада, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах является курсовой разницей, которая подлежит отнесению на добавочный капитал организации.

Пример 2.3. Иностранная компания, являющаяся одним из учредителей российского ОАО «Старт», вносит вклад в уставный капитал в размере 100 000 дол. США, оцененный по решению учредителей в 3 000 000 руб. Курс дол. США, установленный Банком России на дату поступления денежных средств от учредителя на валютный счет общества,— 31,29 руб. В учете организации необходимо сделать следующие бухгалтерские записи. Отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал на дату государственной регистрации общества:

Д 75-1 — К 80-1 — 10 000 дол. США/3 000 000 руб. Поступили денежные средства от учредителя:

Д 52 — К 75-1 — 10 000 дол. СШАУЗ 129 ООО руб. Отражена сумма положительной курсовой разницы, возникшей при формировании уставного капитала:

Д 75-1 — К 83 — 129 000 руб. (3 129 000 руб. - 3 000 000 руб.)

Согласно подл. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов в уставный капитал организации (включая эмиссион

ный доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью).