Переоцінювання основних засобів і нематеріальних активів підприємства — один із методів зниження негативного впливу інфляції

Один із методів подолання негативного впливу інфляції — це пе­реоцінювання основних засобів.

Складність оцінювання основних засобів пов’язана з тривалим строком їх експлуатації.

До введення в дію П(С)БО 7 [31] основні засоби оцінювалися за вартістю їх придбання, потім ця оцінка коригувалася за такими фак­торами:

- постійне зменшення вартості для відображення результатів ви­користання основних засобів;

- періодичне збільшення вартості з метою відображення резуль­татів знецінювання грошової одиниці.

Нові правила мають за мету відобразити як прогнозовані зміни вартості основних засобів (у вигляді зносу), так і ті, що не піддають­ся прогнозуванню (коливання вартості майна, які пов’язані зі зміною ринкових цін).

Перша зміна вартості є результатом впливу часу та експлуатації. Підприємства повинні встановити за кожним об’єктом один із шести запропонованих методів амортизації, який реально відображатиме втрату вартості, яка є результатом вільно вибраного способу експлу­атації об’єкта.

Друга зміна вартості — переоцінювання (дооцінювання чи уці- нювання) є результатом зміни ринкової вартості і суми очікуваного відшкодування кожного об’єкта. Підприємство повинно на дату кож­ного балансу визначати справедливу вартість об’єкта.

Підприємство може переоцінювати об’єкт основних засобів, як­що залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінювання об’єкта

Розділ III. Методи зниження інфляційного тиску щодо активів підприємства. Хеджування основних засобів на ту саму дату переоцінюються всі об’єкти групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт.

Переоцінювання основних засобів тієї групи, об’єкти якої вже за­знали переоцінювання, надалі має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості (п.

Справедлива вартість — сума, за якою може бути здійснений об­мін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізна­ними, зацікавленими та незалежними сторонами (п.4 [36]). Відносно справедливої вартості роз’яснень немає, але в додатку до П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» [36] наведено порядок визначення спра­ведливої вартості (табл. 3.3).

Таблиця 3.3

Порядок визначення справедливої вартості придбаних ідентифікованих активів і зобов’язань

Продовження табл. 3.3

П(С)БО 7 «Основні засоби» [31] не встановлює обов’язковості переоцінювання, тобто підприємство само вирішує, чи необхідно його проводити.

Порогом суттєвості для переоцінювання або відображення змен­шення корисності об’єктів основних засобів може прийматися ве­личина, що дорівнює 1% чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10%-му відхиленню залишкової вартості об’єктів основних засобів від їхньої справедливої вартості [58, 62].

Не переоцінюються МНМА та бібліотечні фонди, якщо аморти­зація за ними нараховується в першому місяці використання об’єкта в розмірі 50% його амортизованої вартості, а інші 50% амортизованої вартості в місяці їхнього вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першо­му місяці використання об’єкта 100% його вартості.

Незважаючи на добровільність переоцінювання та деякі небажані моменти, пов’язані з ним (велика трудомісткість і додаткові витрати), робити його доцільно. Аргументи за:

- наближена до справедливої залишкова вартість основних за­собів може відіграти важливу роль у конкретних випадках вза­ємовідносин підприємства з користувачами фінансової звітнос­ті. Збільшення залишкової вартості основних засобів покаже інвесторам могутність підприємства. Таке збільшення приведе до збільшення вартості активів, а отже, і до збільшення розміру власного капіталу. І навпаки, зменшення залишкової вартості основних засобів покаже, що з підприємства «немає чого взяти»;

- певний інтерес до вартості чистих активів підприємства є в дер­жави. Чисті активи — це активи підприємства за вирахуванням його зобов’язань (п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» [36]). У ЦКУ [25] сказано, що акціонерне товариство (ст. 155) або товариство з обмеженою відповідальністю (ст. 144) підля­гають ліквідації, коли вартість його чистих активів стає менше мінімального розміру статутного капіталу, встановленого зако­нодавством для відповідного товариства. Одним із показників, на підставі яких формується вартість чистих активів, і є залиш­ковою вартістю основних засобів підприємства, яка іноді стано­вить більшу частку його активів. Тому переоцінка залишкової вартості основних засобів може бути одним зі способів збіль­шення вартості чистих активів.

Переоцінювання проводиться на дату балансу. Датою балансу вважається дата, на яку складається баланс підприємства. Датою ба­лансу є кінець останнього дня звітного періоду (п. 3 П(С)БО 6 «Ви­правлення помилок і зміни у фінансових звітах» [30]). Згідно з п. 12 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» [27], «звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік», але, згідно зі ст. 13 Закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звіт­ність в Україні» [6], «баланс підприємства складається станом на кі­нець останнього дня кварталу (року)». Отже, нормативні документи не дають однозначної відповіді на питання, що слід вважати датою балансу. Тому підприємства можуть самостійно визначати періодич­ність переоцінювання.

У випадку переоцінювання об’єкта на таку саму дату переоці­нюються всі об’єкти групи основних засобів, до яких належить цей об’єкт. Визначення терміна «група основних засобів» наведено в п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» [31]: це «сукупність однотипних за тех­нічними характеристиками, призначенню і умовами використання необоротних матеріальних активів». При визначенні групи, до якої відноситься об’єкт, з метою переоцінювання здійснюється класифі­кація за класами і типами основних засобів, наведена в Державному класифікаторі України «Класифікація основних фондів» [75].

У процесі переоцінювання основних засобів повинна бути визна­чена переоцінена вартість і скоригована сума накопиченого за цим об’єктом зносу.

Переоцінена вартість і сума зносу об’єкта визначаються множен­ням первісної вартості та суми зносу на індекс переоцінки.

Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість (п. 17 П(С) БО 7 «Основні засоби»).

На індекс переоцінки впливає зміна справедливої вартості акти­вів, що є наслідком не тільки інфляційних процесів, а й співвідно­шення попиту та пропозиції, морального зносу необоротних активів, державної політики цін та інших факторів.

Справедлива вартість об’єкта основних засобів може коливатися в бік зменшення, або збільшення, тому підприємство може неоднора­зово як уцінювати (зменшувати вартість), так і дооцінювати (збіль­шувати вартість) того самого об’єкта.

При першому дооцінюванні (п. 19 [31]) сума дооцінки залишко­вої вартості об’єкта основних засобів включається до складу додатко­вого капіталу.

При першому уцінюванні (п. 19 [31]) сума уцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів включається до складу витрат по­точного періоду.

Під час уцінювання об’єктів, які раніше дооцінювались, залиш­кова вартість об’єкта зменшується спочатку за рахунок суми додат­кового капіталу (у межах суми попередньої дооцінки) і, якщо сума уцінки перевищує суму попередньої дооцінки, різниця включається до складу витрат поточного періоду (п. 20 [31]).

У разі дооцінювання об’єктів, які раніше уцінювались, залишкова вартість об’єкта збільшується спочатку з одночасним збільшенням на суму дооцінки доходів поточного періоду (в межах суми попередньої уцінки) і, якщо сума дооцінки перевищує суму попередньої уцінки, різниця збільшує додатковий капітал (п. 20 [31]).

Отже,

- дооцінка понад залишкову вартість відображається в складі до­даткового капіталу (1, рис. 3.4);

- дооцінка в межах залишкової вартості первісно уцінених осно­вних засобів включається до складу доходів звітного періоду (2, рис. 3.4);

- уцінка нижче залишкової вартості включається до складу ви­трат поточного періоду (3, рис. 3.4);

- уцінка до ціни не нижче залишкової вартості первісно дооціне- них основних засобів, відображається як зменшення додатко­вого капіталу (4, рис. 3.4).

Зараз під час оцінювання і переоцінюванні основних засобів за­лишаються проблемними питання правильності визначення справед­ливої вартості окремих об’єктів основних засобів. Так, по будовах і спорудах її можна визначити експертним шляхом, для чого потрібно запросити оцінювачів — представників фірм, які мають ліцензію на проведення оцінки, і спеціалістів, які мають сертифікати Фонду май­на. Вартість таких послуг досить висока. За більшістю об’єктів запро­шувати оцінювачів недоцільно, а тому важко довести правильність справедливої оцінки. Неправильна оцінка основних засобів призведе до порушення принципу обачності, який передбачає використання

методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань і витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства.

Рис. 3.4. Порядок переоцінки основних засобів

П(С)БО 7 «Основні засоби» (п. 30 [31]) не наполягає на тому, щоб визначення ринкової вартості при проведенні переоцінок здійснюва­лося експертним шляхом із залученням професійних оцінювачів. Од­нак є вимоги Закону про оцінку майна [23], у ст. 7 якого вказується, що у випадку «переоцінки основних фондів для цілей бухгалтерського об­ліку» оцінка повинна бути виконана професійним оцінювачем, а її ре­зультати, включаючи висновок про вартість майна, необхідно відобра­жати у обліку про оцінку, складеному згідно з п. 56-61 Національного стандарту № 1 «Загальні вимоги оцінки майна і майнових прав» [59].

Приклад 3.2. На 31 грудня на балансі підприємства було обладнання, первісна вартість якого становила 40 000 грн, а сума зносу — 10 000 грн, за­лишкова вартість 30 000 грн. У табл. 3.4 наведені різні варіанти переоцінки.

Таблиця 3.4

Варіанти переоцінок вартості обладнання

Розділ III. Методи зниження інфляційного тиску щодо активів підприємства. Хеджування

Підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу нематеріальних активів, щодо яких існує активний ринок (п. 19 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи» [32]).

Активний ринок — ринок, якому притаманні такі умови:

- предмети, що продаються та купуються на цьому ринку, є одно­рідними;

- у будь-який час можна знайти зацікавлених продавців і покуп­ців;

- інформація про ринкові ціни загальнодоступна (п. 4 [32]).

У разі переоцінки окремого об’єкта нематеріального активу слід переоцінювати всі інші активи групи, до якої належить цей нематері­альний актив (крім тих, щодо яких не існує активного ринку) (п. 19 [32]).

Якщо підприємством проведена переоцінка об’єктів групи нема­теріальних активів, то надалі вони підлягають щорічному переоціню­ванню (п. 20 [32]).

Переоцінена первісна вартість та накопичена амортизація об’єкта нематеріального активу визначається як добуток відповідно пер­вісної вартості або накопиченої амортизації та індексу переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Якщо залишкова вартість об’єкта нематеріальних активів дорів­нює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається до­даванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (пе­реоціненої) вартості без зміни суми накопиченої амортизації об’єкта (п. 21 [32]).

3.3. Використання методів списання виробничих запасів при їх споживанні в умовах інфляції (FIFO, LIFO, середньозваженої собівартості)

Основні господарські процеси багатьох підприємств, особливо працюючих у сфері виробництва, торгівлі, постачання і збуту, безпо­середньо пов’язані з рухом запасів.

Запаси є тією частиною оборотних активів, які використовують підприємства у своїй господарській діяльності, тобто:

- у виробництві продукції, виконанні робіт, наданні послуг (си­ровина, матеріали, комплектуючі вироби, МШП та ін.);

- в організації зберігання для подальшого продажу (товари і го­това продукція);

- у процесі виробництва (незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і збиранням деталей, вузлів, виробів і незавершених технологічних процесів).

До запасів відносять (п. 6 П(С)БО 9 [33]):

- сировину, основні та допоміжні матеріали, комплектуючі ви­роби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

- незавершене виробництво у вигляді незакінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених техноло­гічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, які виконують роботи і надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), по яких підприєм­ством ще не визнаний дохід;

- готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характерис­тикам, передбаченим договором або іншим нормативно-право­вим актом;

- товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отри­мані) з метою подальшого продажу;

- малоцінні та швидкозношувані предмети, що використову­ються протягом не більше року або нормального операційного циклу, якщо він більше одного року;

- молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукцію сільського і лісового господарства, якщо вони оцінюються цим положенням.

Малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП) за своїм при­значенням є або предметами тривалого використовування (госпо­дарський інвентар, спецодяг тощо), або засобами праці (інструменти, пристосування, пристрої тощо). Однак через порівняно малий строк корисного використання їх не можна включити до складу необорот­них активів і тому вони відображаються у складі оборотних засобів підприємства як запаси.

Кожного разу при відпуску запасів у виробництво, продаж або інше вибуття виникають труднощі визначення ціни їх відпуску. Це відбувається тому, що запаси одного виду могли надходити на під­приємство за різними цінами.

П(С)БО 9 «Запаси» [33] пропонує п’ять можливих методів оцін­ки запасів при їх вибутті. Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови викорис­тання, використовується тільки один із методів. Одиницею бухгал­терського обліку запасів є їх найменування чи однорідна група (вид). Методи оцінювання запасів при їх вибутті наведені в табл. 3.5.

Таблиця 3.5

Методи оцінювання запасів при їх вибутті

* В Україні він скасований.

Доцільність вибору того чи іншого методу оцінювання запасів при їх вибутті залежить від конкретних умов діяльності та облікових традицій підприємства.

Метод ФІФО — метод оцінювання вибуття запасів за цінами пер­ших закупівель, ґрунтується на допущенні, що запаси, які надійшли першими, першими і вибувають.

Недолік методу ФІФО в тому, що його використання дозволяє зовнішнім факторам економічного життя держави впливати на по­казник валового прибутку кожного окремо взятого підприємства.

Так, в умовах постійно зростаючих цін метод ФІФО дає найви­щий показник валового прибутку. А якщо прийняти до уваги, що в умовах загального зростання цін кожне підприємство прагне підви­щити ціни на свої товари, то при використанні методу ФІФО до оці­нювання запасів при їх вибутті показник валового прибутку виходить невиправдано завищеним. Відповідно, в умовах постійного зниження цін спостерігається обернений процес: показник валового прибутку внаслідок використання методу ФІФО до оцінювання запасів при їх вибутті та вимушеного зниження відпускних цін на товари, що про­даються, виходить невиправдано заниженим.

Водночас, оскільки запаси, придбані в умовах постійно зростаю­чих цін, списуються при вибутті за нижчими цінами, то запаси, що залишилися на балансі, виявляються оціненими за вартістю, більш- менш наближеною до ринкової. А це означає, що при аналізі балансу такого підприємства показники власних оборотних засобів, оборот­ного капіталу і, відповідно, коефіцієнтів покриття будуть не просто оптимістичними, а й більш реальними порівняно з тим, якби на цьо­му підприємстві використовувався метод ЛІФО.

Метод ЛІФО — метод оцінювання вибуття запасів за цінами останніх закупівель. Ґрунтується на допущенні, що запаси, які на­дійшли останніми, вибувають першими. Метод ЛІФО має деякі пе­реваги перед методом ФІФО, хоч і має недоліки. Якщо прийняти до уваги, що найбільш достовірний фінансовий результат можна вивести шляхом порівняння поточної собівартості товарів з їх про­дажною вартістю, то можна вважати, що метод ЛІФО має явні пе­реваги, оскільки саме він дає змогу співвідносити ці дві величини: поточну (ринкову) вартість закупок і поточну (ринкову) вартість продажу.

Крім того, оцінка вибуття запасів за вартістю, яка склалася на даний момент, дає можливість підприємству в умовах зростання цін поповнювати свої запаси, не удаючись до пошуку додаткових джерел оборотних засобів. Це пояснюється тим, що витрати формуються за вартістю запасів, близькою до вартості їх відшкодування. Інакше ка­жучи, вартість витрачених (списаних до продажу) запасів повинна бути адекватна тим сумам, які треба буде витратити на закупку ана­логічних запасів для забезпечення неперервності оборотів. І метод ЛІФО таку адекватність забезпечує.

Отже, метод ЛІФО за будь-яких коливаннях цін, тобто, незалежно від того, ростуть вони чи знижуються, передбачає, що собівартість проданих товарів становить витрати, які відповідають рівню цін на момент продажу. Тому цей метод оцінювання порівняно з іншими по­каже менший валовий прибуток у період інфляції і більший у період дефляції. Отже, згладжується вплив факторів підйому і спаду в еко­номіці держави на фінансовий результат кожного окремого підпри­ємства.

Однак, оскільки собівартість запасів, які є на кінець періоду, від­носиться до більш ранніх закупок, а собівартість реалізованих това­рів відповідає останнім закупкам, то використання методу ЛІФО в умовах стійкого росту цін приводить до того, що балансовий залишок запасів відображається за цінами перших закупок. Тобто виходить, що їхня балансова вартість не збігається з їхньою реальною вартістю: в період інфляції вона виявляється заниженою, а в період дефляції — завищеною порівняно з поточною (ринковою) вартістю.

Результати порівняння двох методів зведені в табл. 3.6.

Таблиця 3.6

Порівняння методів вибуття запасів

Отже, незалежно від зовнішніх факторів, методу ФІФО надають перевагу у випадку, якщо пріоритет віддається балансу [28], а метод ЛІФО — якщо пріоритетним вважається звіт про фінансові результа­ти [29]. Зовнішні користувачі (кредитори, інвестори) віддають пере­вагу балансу, оскільки він допомагає скласти уявлення про ліквідність активів підприємства. Адже інвестори і кредитори завжди хочуть бути впевненими, що їх інвестиції та кредити можуть бути повернені

Круш П. В., Клименко О. В., «Інфляція: суть, форми та її оцінка» в будь-який момент і за першою вимогою, що можливо лише за умови високої ліквідності активів. Звіт про фінансові результати важливий для внутрішніх користувачів (керівників, менеджерів), оскільки такі користувачі завжди мають бути впевненими, що фінансовий резуль­тат не занижений і не завищений, а доходи та витрати сформовані відповідно один одному, тобто ціна на «виході» відповідає рівню цін на «вході». Ціна на «виході» і ціна на «вході» — це, відповідно, ціна закупки і ціна продажу. Між ними — валовий прибуток. І чим корот­ше часова відстань між цими цінами, тим точніше валовий прибуток і, як наслідок, більш достовірним буде кінцевий фінансовий резуль­тат. Це правило особливо актуальне в період інфляції або дефляції; у період стабільності воно втрачає своє значення. Проте треба мати на увазі, що ринкова стабільність завжди відносна, тобто в умовах рин­кової економіки стабільність ніколи не буває абсолютною.

Однак, слід сказати, що в Україні використання методу ЛІФО скасовано.

Вибір методу оцінювання запасів ФІФО з метою оподаткуван­ня дає змогу зібрати максимальну суму податків. Але справа в тому, що такі податки можна зібрати кілька разів із підприємств з високою оборотністю запасів і навряд чи більше одного разу — з підприємств, для яких характерний тривалий виробничий цикл. На запуск на­ступних обертів їм просто недостатньо власних засобів для закупівлі чергових партій запасів, оскільки списання запасів за найменшими закупівельними цінами не забезпечує платникам податку відшкоду­вання запасів.

Податкова політика, що ґрунтується на методах, які дозволяють разом з частиною прибутку підприємств утримувати на користь дер­жави і частину оборотних засобів, принаймні повинна бути підкрі­плена хорошою кредитною політикою щоб платники податку мали можливість при нестачі власних засобів користуватися недорогими позичковими.

Можна піти іншим шляхом. А саме: ввести в обліковий, а заодно і в податковий лексикон поняття номінального і реального прибут­ку. Номінальний прибуток — це прибуток, виведений як результат віднімання з продажної вартості товару вартості, за якою товар був закуплений, тобто прибуток, який звичайно визначається. Щоб ви­вести реальний прибуток, треба скоригувати отриманий результат Розділ III. Методи зниження інфляційного тиску щодо активів підприємства. Хеджування на суму інфляційних втрат, тобто на різницю між вартістю, за якою підприємству доводиться закуповувати аналогічні запаси (товари) в поточний момент, і вартістю, за якою вони колись були закуплені. Ця різниця, на думку одного з видатних представників німецької бухгал­терської школи Фріца Шмідта (1882-1950), повинна називатися фік­тивним прибутком і відображатися окремо від прибутку реального. Прибуток цей фіктивний (уявний) уже тому, що насправді являє со­бою протилежну величину — інфляційні втрати. Ці втрати не можуть відобразитися балансовим збитком тільки тому, що завдяки тій самій інфляції покупці їх компенсували, адже продавець теж скористався можливістю підвищити ціни.

Окрема стаття власного капіталу, яка являє собою фіктивний прибуток, не повинна обкладатися податком на прибуток, оскільки, незважаючи на «фіктивність», є зовсім реальним джерелом поповне­ння власних оборотних засобів в умовах зростання цін.

Усе з точністю навпаки повинно спрацьовувати і в період дефля­ції. А саме: отримані фіктивні збитки слід трактувати як дефляційні доходи і, відповідно, обкладати податком.

Прийнявши цю модифікацію, ми отримали б ідеальне рішення: з одного боку, баланс відображатиме активи в поточних цінах, що за­довольнить зовнішніх користувачів, а з другого — звіт про фінансові результати показуватиме реальний фінансовий результат, що задо­вольнить внутрішніх користувачів. Незадоволеними можуть бути тільки податківці, які намагаються зібрати як можна більше податків, не задумуючись, чи мають платники джерела для їх сплати. Тому на­вряд чи можна сподіватися, що люди, від яких залежить податкова політика в нашій країні, прислухаються до думки Фріца Шмідта, чиї ідеї майже за сто років співвітчизники належним чином не оцінили [73].

Приклади розрахунку вартості вибуття запасів за методами оці­нювання вибуття запасів наведені в Додатку 1 Методичних рекомен­дацій із бухгалтерського обліку запасів [57, 95].

3.4.