5.4. Процедура консолидации бухгалтерской отчетности

Процедура консолидации бухгалтерской финансовой отчетности включает в себя два последовательно выполняемых этапа: предварительны и собственно этап консолидации.

1. ПРЕДВАРИТЕЛЬНЫЙ ЭТАП.

1.1. Выявляются показатели, подлежащие включению в консолидированную бухгалтерскую отчетность для этого необходимо:

а) Составить перечень дочерних и зависимых обществ и определить, какие организации должны представить свою отчетность для объединения.

Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную бухгалтерскую отчетность, если (п.1.3 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112):

1) головная организация обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

2) головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и дочерним обществом договором (например, договором о совместной деятельности, доверительного управления, поручения и т.д.);

3) в случае наличия у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.

Данные о зависимых обществах включаются в сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или более 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.

Можно также использовать критерии МСФО 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" по способам определения решений о включении организации в консолидированную группу, что не противоречит принципам консолидации в РФ:

- возможность управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими акционерами;

- возможность назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;

- возможность иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления;

- установление залога на имущество предприятия;

- наличие договора займа между головной организацией и предприятием.

б) Определяются исключения из состава консолидированной отчетности.

Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность:

1) если доля голосующих акций или доля в уставном капитале дочернего общества, и доля голосующих акций или доля в уставном капитале зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи;

2) если головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом (пример - участие основной организации в уставном капитале дочернего общества только в части привилегированных акций);

3) если данные о дочернем (зависимом) обществе не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы, например, если величина уставного капитала дочернего общества не превышает 3% величины капитала группы, а в сумме с капиталом других дочерних обществ, участие в которых отражается в сводной бухгалтерской отчетности в общем порядке, установленном для отражения финансовых вложений, - 10% величины капитала группы;

4) если включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности, установленному ПБУ 1/98"Учетная политика предприятия", обоснованность невключения при этом подтверждается независимым аудитором (аудиторской фирмой).

Во всех этих случаях стоимостная оценка участия головной организации в дочернем или зависимом обществе отражается в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения финансовых вложений (в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации). Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах головной организации.

в) Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность:

1) если 100% его голосующих акций или уставного капитала принадлежит другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности;

2) если 90% или более его голосующих акций либо уставного капитала принадлежит другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

г) Головная организация может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность в случае наличия у нее только зависимых обществ. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах головной организации.

1.2. Осуществляется выверка и урегулирование всех взаиморасчетов и иных финансовых взаимоотношений головной организации и дочерних обществ, а также взаимоотношений между дочерними обществами.

Сверка расчетов между участниками группы проводится в общеустановленном порядке.

1.3 Осуществляется проверка на единообразие всех учетных политик дочерних обществ, выявляются их отличие от учетной политики для составления сводной отчетности.

При составлении сводной (консолидированной) бухгалтерской отчетности используется единая учетная политика в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и расходов бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ.

1.4. Осуществляется проверка совпадение периодов, за которые составлена бухгалтерская отчетность, и совпадение дат, по состоянию на которые составлена отчетность.

В сводную (консолидированную) бухгалтерскую отчетность объединяется бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ, составленная за один и тот же отчетный период и на одну и ту же отчетную дату.

1.5. Собираются от дочерних обществ данные, характеризующие хозяйственные операции между взаимосвязанными организациями.

Собирается информация о:

- финансовых вложениях головной организации в уставные капиталы дочерних обществ;

- дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- операциях между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;

- прибылях и убытках, образовавшихся по внутригрупповым расчетам;

- дивидендах, выплачиваемых дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

1.6. Определяется доля участия головной организации в уставных капиталах дочерних обществ.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ, в которой головная организация имеет более 50, но менее 100% голосующих акций акционерного общества или более 50, но менее 100% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в сводном бухгалтерском балансе и сводном отчете о прибылях и убытках выделяются отдельно расчетные показатели, отражающие долю меньшинства соответственно в уставном капитале и финансовых результатах деятельности общества.

1.7. Определяется, являются ли, в свою очередь, дочерние общества головными организациями.

Если дочерние общества имеют преобладающее участие в уставном капитале других организаций, то конечные организации также являются подконтрольными головной организации и показатели их бухгалтерской отчетности должны найти отражение в сводной отчетности группы наряду с данными отчетности зависимых обществ.

1.8. Определяется, имеют ли дочерние общества в свою очередь зависимые общества.

Если дочерние общества имеют зависимые общества, то в консолидированной отчетности эта зависимость должна быть отражена по общим правилам.

2. ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ КОНСОЛИДИРОВАННОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

2.1. Объединение показателей зависимых обществ

Включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:

1) показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, приводится в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" в величине, рассчитываемой следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и т.д.) инвестиций, плюс/минус доля головной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций. Балансировка показателей производится в пассиве баланса по статье нераспределенная прибыль/убыток как отчетного периода, так и прошлых лет;

2) показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли, принадлежащей головной организации, уставного капитала в его общей величине).

2.2. Объединение показателей дочерних обществ с долей участия головной организации в их уставных капиталах свыше 50 и до 100%

Основное правило составления консолидированной отчетности состоит в том, что все показатели дочерних обществ суммируются с аналогичными показателями бухгалтерской отчетности головной организации, за исключением тех из них, которые характеризуют взаимные расчеты и обязательства основной организации и дочерних обществ группы.

а) Консолидация капитала дочерних обществ.

Процедура консолидации капитала осуществляется только для целей объединения балансов и составления отчета об изменении капитала.

К показателям, которые взаимоисключаются и в сводной отчетности не отражаются, относятся прежде всего финансовые вложения (инвестиции) головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и, соответственно, уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации.

Процедуры консолидации капитала различаются в зависимости:

- от степени участия головной организации в капитале дочернего общества;

- от стоимости приобретения головной организацией акций дочернего общества. При этом процедура консолидации капитала различна для каждого случая:

когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество равна номинальной стоимости акций дочернего общества;

когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество больше номинальной стоимости акций дочернего общества;

когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество меньше номинальной стоимости акций дочернего общества;

- от структуры (доли обыкновенных и привилегированных) акций дочернего общества, принадлежащих материнской компании.

б) Консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями.

Между организациями одной группы могут выполняться различные хозяйственные операции и текущие расчеты, которые отражаются в балансах соответствующих организаций в виде:

- задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал;

- авансов выданных и полученных;

- долгосрочных и краткосрочных займов;

- дебиторской и кредиторской задолженности организаций группы;

- покупки (продажи) активов между организациями группы;

- реализации товаров (работ, услуг);

- расходов и доходов будущих периодов;

- расчетов по дивидендам и т.д.

При составлении консолидированного баланса внутригрупповые расчеты должны исключаться.

Особое внимание организациям следует обратить на те операции, по которым был образован финансовый результат, например по внутригрупповым операциям реализации имущества, товаров (работ, услуг). По каждой такой операции головная организация должна располагать информацией о том, в каком объеме реализация была произведена третьим лицам. Если товары (работы, услуги) не реализованы третьим лицам или реализованы частично, то исключению подлежат:

- дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;

- прибыль (убыток), образовавшаяся внутри группы;

- соответствующая часть активов в балансе организации-покупателя в размере образованной прибыли (убытка).

В случае реализации товаров (работ, услуг) организацией-приобретателем третьим лицам в полном объеме:

- исключается дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;

- внутригрупповой финансовый результат (прибыль или убыток) объединяется с финансовым результатом, образованным по реализации третьему лицу.

в) Отражение в консолидированной отчетности дивидендов головной организации и дочерних обществ.

Выплата дивидендов между участниками группы является перераспределением прибыли внутри группы. Поэтому при составлении консолидированного отчета о финансовых результатах необходимо исключить повторный счет. Исключение операций с дивидендами необходимо для составления консолидированного баланса, консолидированного отчета о прибылях и убытках и консолидированного отчета о движении денежных средств.

В сводную отчетность должны быть включены только дивиденды, выплачиваемые третьим лицам.

3.3. Объединение показателей дочерних обществ с долей участия головной организации в их уставных капиталах (с правом голоса) свыше 20 и до 50%

Организация-инвестор, участвуя в уставном капитале другой организации в доле от 20 до 50%, объединяет данные ее бухгалтерской отчетности со своими только в случае, когда организация-инвестор оказывает большое влияние на финансовую и экономическую политику другой организации. Проинвестированная в вышеуказанной доле организация признается дочерней по отношению к организации-инвестору.

Такое объединение происходит методом пропорционального счета, который заключается в том, что в сводную бухгалтерскую отчетность не включаются части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.