5.3. Методы формирования консолидированной отчетности. Правила подготовки консолидированной отчетности

В настоящее время в международной практике существует МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», выпущенный в 2004 году и заменивший ранее действовавший МСФО (IAS) 22 «Объединение компаний».

Объединение бизнеса представляет собой объединение отдельных организаций в одну отчитывающуюся организацию. В любых операциях по объединению предприятий одна из объединяющихся организаций получает контроль над другой (другими) объединяющейся организацией.

Операция по объединению предприятий осуществляется в разных формах, она может представлять собой покупку организацией собственного капитала другой организации или покупку чистых активов в другой организации путем эмиссии акций, перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов.

Объединение предприятий может приводить:

- к возникновению отношений между материнской и дочерней организациями, когда приобретаемая организация не утрачивает своей юридической обособленности.

- к юридическому слиянию организаций, при котором активы и обязательства одной организации переходят к другой, а первая организация прекращает существование, или активы и обязательства обеих организаций переходят к вновь образуемой организации, а обе объединяющиеся организации ликвидируются.

Все объединения предприятий учитываются с применением метода покупки (purchase method). В соответствии с этим методом объединения предприятий отражается в учете покупателя.

Для составления сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций Методические рекомендации предписывают применять следующие правила составления сводной (консолидированной) отчетности:

- бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования соответствующих данных;

- осуществляются операции по элиминированию статей (взаимоисключение всех внутригрупповых операций из консолидированного отчета).

1) В консолидированный баланс не включаются:

взаимные финансовые вложения в уставные капиталы организаций группы;

показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между организациями группы;

прибыли и убытки от внутри групповых операций, включенные в балансовую стоимость имущества (основных средств, производственных запасов и др.);

дивиденды, выплачиваемые организациями группы друг другу.

2) В консолидированный отчет о прибылях и убытках группы не включаются:

выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между организациями группы и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между организациями группы.

Как уже отмечалось, в сводную бухгалтерскую отчетность группы взаимосвязанных организаций включаются также данные зависимых обществ. В соответствии с Методическими рекомендациями включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:

показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе;

показателя, отражающего долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период.

Показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитываем по формуле

Доля головной организации = Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) зависимого общества х Количество акций зависимого общества, приобретенных головной организацией / Общее количество акций зависимого обществ.

Показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, рассчитывается по формуле

Участие головной организации в зависимом обществе = Фактические затраты головной организации в виде инвестиций в зависимое общество +/- Доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций.

При включении в сводную отчетность показателей зависимого общества необходимо иметь в виду следующее:

при определении величины показателя участия в зависимом обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения собственного капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества.

если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то указанные показатели не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.

В Методических рекомендациях выделяются четыре группы случаев, когда сводная отчетность не составляется.

1. Отсутствие контроля. Данные о дочернем или зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность в случае, когда голосующие акции (доля в уставном капитале) дочернего общества или зависимого общества приобретены на краткосрочный период с целью последующей перепродажи, либо в случае, когда головная организация не может определять решения, принимаемые дочерним обществом.

2. Несоответствие требованиям существенности и рациональности. Данные о дочернем обществе, а также данные о зависимом обществе могут не включаться в сводную бухгалтерскую отчетность, если они не оказывают существенного влияния на формирование представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы либо включение бухгалтерской отчетности дочернего (зависимого) общества в сводную бухгалтерскую отчетность противоречит требованию рациональности,

3. Подконтрольность головной организации другой организации. Дочернее общество, которое, в свою очередь, выступает головной организацией по отношению к своим дочерним обществам, может не составлять сводную бухгалтерскую отчетность, если 100% его голосующих акций (уставного капитала) принадлежат другой головной организации, которая не требует составления сводной бухгалтерской отчетности, либо 90% или более его голосующих акций (уставного капитала) принадлежат другой головной организации и остальные акционеры (участники) не требуют составления сводной бухгалтерской отчетности.

4. Различная деятельность. Стоимостная оценка участия головной организации в дочернем обществе, являющемся банком или иной кредитной организацией, может отражаться в сводной бухгалтерской отчетности в порядке, установленном для отражения вложений в зависимое общество.

Кроме того, сводная отчетность не составляется, если у головной организации только зависимые общества.

Во всех перечисленных случаях Методические рекомендации предписывают отражать в сводной бухгалтерской отчетности стоимостную оценку участия головной организации в дочернем обществе или зависимом обществе в сумме фактических затрат, отраженных в бухгалтерском балансе головной организации. Каждый такой случай подлежит раскрытию в пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках.