3. Способы выявления ошибок при подготовке бухгалтерской отчетности
Прежде чем рассматривать конкретные способы поиска ошибок, необходимо учесть следующие моменты:
1. Существенность ошибок. Для целей формирования бухгалтерское отчетности существенной признается сумма (значение показателя), отношение которой к общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%.
Например, для актива бухгалтерского баланса величиной М руб. и содержащего и статей, суммарная ошибка по каждой статье в размере (5% х М/(100% х л)} не повлияет на качественные характеристики отчетной информации. Баланс, содержащий такие ошибки, при отсутствии других искажений считается достоверным.
Но, следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось отдельное представление их в формах № 1 и № 2, могут быть достаточно существенны, чтобы представляться обособленно в пояснениях.
2. Наличие условных обязательств в бухгалтерской отчетности. По отдельным показателям у организации может отсутствовать точная информация об их величине. К таким показателям относят, например, стоимость неотфактурованных поставок, обязательства по неоконченным судебным разбирательствам и др.
Несмотря на то, что значение этих показателей, возможно, подлежит корректировке в последующих отчетных периодах, в текущий момент их величина определяется с максимальной степенью точности. Поэтому отчетность, содержащую такие показатели, нельзя считать фальсифицированной.
Техника поиска ошибок
Поиск ошибки производится в два этапа:
1) локализация ошибки - установление времени возникновения ошибки и перечня документов, в которых она может быть обнаружена;
2) идентификация ошибки - определение точного местонахождения конкретного ошибочного значения показателя.
Для того чтобы обнаружить ошибку самостоятельно (без привлечения аудиторов и уж тем более до того, как ее обнаружат контролирующие органы), нужно воспользоваться такими средствами системы внутреннего контроля организации, как инвентаризация, горизонтальный и вертикальный анализ бухгалтерской отчетности, тестирование бухгалтерских записей и самоконтроль при составлении отчетов.
Порядок обнаружения конкретных ошибок зависит от их типа.
Ошибки в документировании операций
Ошибки в документировании операций связаны с нарушением правил оформления первичных учетных документов, а также с нарушением графика документооборота. Кроме того, они могут возникать в случаях, когда в организации создаются фиктивные документы на операции, которые реально не осуществлялись. На практике также может возникнуть ситуация, когда документы были выписаны ошибочно (на неправильную сумму, не на того контрагента и т.д.), однако после выписки новых документов они не были уничтожены или должным образом помечены.
Зачастую следствием ошибок, связанных с документированием операций, является появление ошибок в периодизации. Ведь в случаях, когда документы поступают в организацию (или оформляются в организации) спустя некоторое время после фактического осуществления операции, а именно после истечения сроков представления промежуточной отчетности, они могут быть приняты к учету только в следующем отчетном периоде и, следовательно, отражаться в отчетности следующего периода. Кроме того, ошибки, связанные с документированием операций, могут приводить к искажению оценки объектов учета.
Как правило, ошибки в документировании легче всего выявить путем проведения инвентаризации имущества организации или взаимной сверки задолженностей с дебиторами и кредиторами.
Ошибки в периодизации и оценке
Ошибки в периодизации - неправомерное признание отдельных видов затрат в составе расходов отчетного периода или, наоборот, непризнание расходов в том отчетном периоде, к которому они фактически относятся, - могут возникать как вследствие нарушения графика документооборота (ошибок в документировании операций), так и из-за неправильного использования понятий "расходы будущих периодов", "доходы будущих периодов", "предоплаты", "авансы" и т.д.
Ошибки в оценке, то есть в определении первоначальной или фактической стоимости активов, в начислении амортизации, в исчислении стоимости материалов и товаров при их списании и т.д., чаще всего являются следствием неполного или неправильного применения требований соответствующих ПБУ и иных нормативных актов.
Кроме того, бывают случаи, когда учетной политикой организации предусмотрен один метод оценки (например, метод ФИФО при оценке расхода материалов), а фактически используется другой (например, метод средней стоимости). Также в стремлении "увязать" бухгалтерский и налоговый учет в целях их сближения бухгалтер может применить в бухгалтерском учете методику оценки объектов, установленную для целей налогообложения прибыли, нарушая при этом требования нормативных актов по бухгалтерскому учету. Например, может появиться искушение нарушать требования ПБУ 15/01 о включении процентов по заемным средствам, связанным с приобретением основных средств, требующих длительного времени при их строительстве или приобретении, а также с осуществлением предоплаты за материальные ценности, в стоимость приобретаемых ценностей - ведь в налоговом учете начисленные проценты рассматриваются как внереализационные расходы того периода, в котором они начислены (тем более что ПБУ 10/99 и ПБУ 15/01 разрешают включать проценты, за исключением двух вышеуказанных случаев, в состав финансовых результатов отчетного периода как прочие расходы). Однако такой подход приведет не только к искажению данных бухгалтерской отчетности, но и к искажению налоговой базы по налогу на имущество, которая определяется исходя из остатков на бухгалтерских счетах.Ошибки в оценке являются весьма существенными, так как они чаще всего ведут к искажению не только бухгалтерской отчетности, но и налоговой базы по налогу на имущество и налогу на прибыль.
Для обнаружения ошибок в оценке или периодизации наиболее целесообразно воспользоваться аналитическими процедурами - использовать горизонтальный и вертикальный анализ показателей бухгалтерской отчетности, графическое представление взаимосвязанных показателей и прочие методы анализа.
Например, в случае если учетной политикой установлен линейный метод амортизации основных средств, на графике сумма амортизации за каждый месяц должна выглядеть как прямая линия, которая может ступенчато подниматься (за счет увеличения общей суммы амортизации в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию новых основных средств) или так же ступенчато снижаться (с месяца, следующего за месяцем выбытия основного средства).
Если же при линейном методе график амортизации больше напоминает параболу, зигзагообразную линию или прямую линию с "всплеском" в отдельном месяце, это, скорее всего, свидетельствует об ошибках в начислении амортизации.Аналогичным образом динамика выручки и себестоимости продаж (оборотов по субсчетам 90-1 и 90-2) должна быть однонаправленной. Ведь списывать в дебет счета 90-2 можно только ту продукцию, товары, работы, услуги, по которым признана выручка. Поэтому в случае если оборот по счету 90-1 увеличился, а оборот по счету 90-2 за тот же месяц снизился, скорее всего, бухгалтер допустил ошибку в периодизации признания выручки или списания отгруженной продукции (товаров, работ, услуг).
Ошибки в корреспонденции счетов
Ошибки в корреспонденции счетов чаще всего связаны с неправильной трактовкой тех или иных хозяйственных операций, неприменением или некорректным применением требований нормативных актов по бухгалтерскому учету, а также с использованием не предусмотренных для учета тех или иных объектов счетов бухгалтерского учета вследствие несоблюдения Инструкции по применению Плана счетов. Причем если ошибки в документации могут быть следствием невнимательности бухгалтера, то ошибки в проводках могут свидетельствовать о его некомпетентности.
Ошибки в корреспонденции счетов необходимо искать с помощью специальных методов тестирования бухгалтерских записей. Помочь в этом может шахматная оборотная ведомость. В отличие от обычной оборотно-сальдовой ведомости, попарное равенство итогов которой обеспечивается принципом двойной записи, не нарушаемое в случае, если бухгалтер составил неправильную проводку, но все же отнес одну и ту же сумму в дебет одного и кредит другого счета, шахматная ведомость позволяет проследить все корреспонденции каждого счета и обнаружить нетипичные или даже невозможные проводки. Например, в то время как проводка дебет счета 90 "Продажи" кредит счета 20 "Основное производство" является вполне обычной (именно так списывают себестоимость выполненных работ и оказанных услуг, в том числе и в полиграфических предприятиях), то обратная проводка - дебет счета 20 кредит счета 90 - должна насторожить бухгалтера. Также невозможны проводки типа дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 20 "Основное производство" или, например, дебет счета 43 "Готовая продукция" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Обнаружение таких корреспонденций в шахматной ведомости может свидетельствовать либо об ошибках в разноске сумм (когда бухгалтер изначально составил правильную проводку, но при отражении операции в регистрах перепутал дебет с кредитом), либо о недостаточной компетентности бухгалтера, не умеющего правильно отражать в учете те или иные хозяйственные операции.
Ошибки в представлении информации в отчетности
Эти ошибки возникают в том случае, если в бухгалтерском учете записи были осуществлены правильно и сальдо на счетах было подсчитано верно, однако при составлении отчетности бухгалтер:
- случайно ошибся строкой - такую ошибку можно выявить при внимательном чтении отчетности;
- или неправильно классифицировал тот или иной объект учета (например, "свернул" сальдо по счетам расчетов типа 60, 62, 76 или отразил сальдо счета 58 в составе оборотных активов, в то время как в составе финансовых вложений организации были не только краткосрочные, но и долгосрочные вложения) - такие ошибки в представлении информации в отчетности можно выявить путем составления оборотной ведомости в разрезе субсчетов, которая позволит отследить необоснованное "сворачивание" развернутого сальдо по тем или иным счетам.
Такие ошибки обычно могут быть обнаружены при внимательном прочтении составленной отчетности. Кроме того, выявить подобные ошибки помогает и проверка взаимной увязки показателей годового отчета, ведь в различных отчетных формах существуют определенные "контрольные точки", значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчетности должны совпадать.