Глава 13. ФИНАНСОВАЯ, АДМИНИСТРАТИВНАЯ И УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Во-первых, в случае возникновения публичной юридической ответственности ее основанием будет правонарушение в области публичного права, в случае возникновения частной ответственности - правонарушение норм частного права.

Во-вторых, как было отмечено, в частноправовых отношениях выступают равные субъекты, а в публичных с одной стороны всегда выступает государство как властный субъект. С целью обеспечения и охраны прав граждан законом устанавливается специальная процедура применения мер принуждения, а компетенцией по их применению наделяются специально уполномоченные органы. В силу этого субъекты частного права не могут самостоятельно применить меры государственного принуждения, даже если с одной стороны в частном правоотношении участвует государство в лице государственного унитарного предприятия. В частных правоотношениях для применения к правонарушителю мер государственного принуждения требуется обратиться в соответствующий компетентный орган, не совпадающий ни с одной из сторон правоотношения. В публичных же правоотношениях меры государственного принуждения могут осуществляться тем же самым компетентным органом, который представляет государство в указанных правоотношениях <74>.

<74> Карасева М.В., Крохина Ю.А. Финансовое право / Под ред. М.В. Карасевой. М.: Норма, 2001. С. 72.

Противники подобной точки зрения могли бы привести пример, когда в публичной сфере также вводятся институты обращения к компетентному органу для разрешения вопроса о применении мер государственного принуждения.

В-третьих, в частных правоотношениях основными целями юридической ответственности являются пресечение противоправных действий и принудительное восстановление нарушенного права. Подобная особенность возникает в связи с тем, что были нарушены права отдельного лица, соблюдение которых гарантируется государством. В то же время в публичных правоотношениях правонарушение затрагивает интересы всего общества в целом, при этом может иметь место одновременно нарушение прав отдельных лиц. В связи с этим публичная юридическая ответственность будет преследовать помимо перечисленных выше целей и цель наказания правонарушителя.

В-четвертых, и это вытекает из двух предыдущих отличий, в процессе применения мер государственного принуждения при публичной ответственности обязательно учитывается общественная опасность правонарушения. На степень общественной опасности влияют факт совершения правонарушений ранее и факт привлечения к публичной ответственности в прошлом. Данные факторы будут оказывать влияние на характер наказания. В то же время в частной правовой ответственности данный факт будет абсолютно безразличным при применении мер государственного принуждения, ведь основной ее целью является восстановить нарушенные права стороны правоотношения.

В-пятых, публичная ответственность предусматривается только законом, в то время как частноправовая ответственность может быть установлена и договором сторон. Таким образом, на основании изложенного выше можно разграничить два вида ответственности по сфере возникновения правоотношений: частноправовую и публичную. К публичной юридической ответственности относятся: уголовная, административная, налоговая, конституционная; а к частноправовой юридической ответственности - гражданско-правовая.

Новый этап в развитии законодательства о налоговой ответственности наступил с принятием первой части НК РФ.

Несмотря на проделанную в период реформирования огромную законодательную работу, в отдельном институте налогового права - институте налоговой ответственности - существует много нерешенных вопросов. В связи с введением в действие в 2002 г. Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ (КоАП РФ), содержащего гл. 15 "Административные правонарушения в области финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг", особо остро обозначилась проблема разграничения налоговой ответственности и административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Ряд авторов не признают существование налоговой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности, указывая на то, что она обладает той же правовой природой, что и административная ответственность <75>. Для решения проблемы относительно самостоятельности налоговой ответственности необходимо определить, достаточно ли отличительных черт у данного вида ответственности для выделения ее в отдельный вид. По нашему мнению, спецификой обладает основание налоговой ответственности - налоговое правонарушение. Дефиниция налогового правонарушения содержится в ст.

<75> Калинина Л.А. Проблемы административной ответственности за нарушения финансового и налогового законодательства // Законодательство. N 8. 1999. С. 33.

<76> Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 404; Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов. М.: Норма, 2000. С. 481.

Самостоятельность налоговой ответственности следует также из анализа ст. 10 НК РФ, которая устанавливает различный порядок привлечения к ответственности за правонарушения, предусмотренные НК РФ и КоАП РФ. Необходимо также учитывать связь между системой законодательства и системой права. Применительно к исследуемому вопросу это означает, что наличие в системе налогового законодательства норм, регулирующих отношения по привлечению к налоговой ответственности, может предопределять существование в системе налогового права соответствующего правового института. Таким образом, по нашему мнению, налоговая ответственность обладает специфическими признаками, позволяющими рассматривать ее как самостоятельный вид юридической ответственности.

Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" в Уголовный кодекс РФ от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ (УК РФ) были внесены существенные изменения, в том числе в части уголовной ответственности за налоговые преступления. Помимо изменения редакций ст. ст. 198 и 199 УК РФ, Кодекс был дополнен новыми статьями, предусматривающими уголовную ответственность за нарушение норм налогового законодательства.

Статьей 199.1 УК РФ введена уголовная ответственность за неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). До этого не существовало нормы, позволявшей привлекать к налоговой ответственности налоговых агентов, тогда как в своей практике налоговые органы часто сталкиваются с серьезными нарушениями налогового законодательства со стороны этих лиц.

Понятие "налоговый агент" (в качестве которого могут выступать как юридические, так и физические лица) приведено в НК РФ. Согласно ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Права налоговых агентов во многом совпадают с правами налогоплательщиков, однако спектр их обязанностей разнится. В частности, налоговые агенты обязаны: 1)

правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства; 2)

письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах; 3)

вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику; 4)

представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов; 5)

в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством. Уголовная ответственность, введенная ст. 199.1 УК РФ, предусмотрена только за неисполнение обязанностей, указанных в п. 1 ст. 24 НК РФ; нарушение остальных обязанностей не влечет за собой применение к виновным уголовно-правовых норм.

Несмотря на востребованность новой нормы для целей мобилизации денежных средств в бюджеты всех уровней (посредством законно установленных мер уголовно- правового воздействия на неплательщиков налогов), при ее реализации правоприменители сталкиваются с серьезными трудностями. Уголовные дела, возбужденные по признакам преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, нередко прекращаются по основаниям п. 2 ч. 1 ст. 24 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации от 18 декабря 2001 г. N 174-ФЗ (УПК РФ) за отсутствием состава преступления.

Пример 9.

Руководитель ОАО "Полюс" в 2006 - 2007 гг. как налоговый агент исчислял и удерживал налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) с заработной платы, выплачиваемой работникам общества. Удержанные суммы НДФЛ в размере 2,2 млн. руб.

в бюджет он не перечислил и в нарушение ст. 23, п. 1 ст. 24 и п. 2 ст. 226 НК РФ не исполнил обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ.

По данному факту было возбуждено уголовное дело по признакам преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ. Однако в ходе предварительного следствия было установлено, что в работе общества преобладали бартерные операции. Заработная плата работников общества выплачивалась через суд на основании удостоверений комиссии по трудовым спорам. НДФЛ в обществе правильно и вовремя исчислялся и удерживался, но не был вовремя перечислен в бюджет, так как в первую очередь погашалась задолженность по заработной плате, которая выплачивалась через суд без учета налогов, поэтому общество не имело права удерживать НДФЛ из заработной платы работников. Хотя в действиях руководства формально усматриваются признаки состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, в ходе предварительного следствия не установлено расходование руководством ОАО "Полюс" денежных средств в личных интересах. Уголовное дело было прекращено за отсутствием состава преступления <77>.

<77> Отказной материал от 28.07.2005 N 1284/05 по уголовному делу N 06-05-30-014 // Архив УВД Липецкой области.

Возникает вполне закономерный вопрос: что же следует понимать под личной заинтересованностью и как она должна быть доказана в ходе следствия? По мнению ведущих исследователей проблем налоговой преступности И.И. Кучерова и И.Н. Соловьева, личные интересы могут носить прежде всего корыстный характер. Таким образом, в случае неперечисления в бюджет удержанных средств они могут быть обращены в личную собственность. Однако исследователи не исключают существования иных форм личной заинтересованности <78>.

<78> Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Новые "налоговые" статьи Уголовного кодекса РФ: Метод. рекомендации ФСЭНП МВД России. М., 2004.

Можно ли рассматривать направление на нужды организации удержанных с ее работников, но не перечисленных в бюджет сумм НДФЛ в качестве личной заинтересованности лица, ответственного за исполнение обязанностей налогового агента? Для правоохранительных органов создаются обширные возможности для аутентичного толкования новой нормы. Можно предположить, что этот процесс будет проходить не в пользу налогоплательщиков. Целесообразно выработать согласованную позицию следственных и судебных органов при непосредственном участии органов прокуратуры.

Еще одной новеллой стало введение нормы, предусматривающей уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, совершенное собственником или руководителем организации либо иным лицом, выполняющим управленческие функции в этой организации, или индивидуальным предпринимателем (ст. 199.2 УК РФ). Целесообразность введения этой нормы обусловлена рядом объективных причин. Как показывает практика, на протяжении последних лет основным способом уклонения от исполнения обязанности по уплате налогов и (или) сборов является фактическая неуплата уже начисленных налоговых платежей. Налогоплательщик своевременно и правильно представляет налоговую и иную обязательную к представлению отчетность, в соответствии с НК РФ исчисляет подлежащий к уплате налог, но умышленно не производит перечисления в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) в установленные сроки.

Из-за отсутствия события налогового преступления привлечь налогоплательщика к уголовной ответственности по ст. 198 или ст. 199.2 УК РФ невозможно. Применение норм гл. 16 НК РФ в тех случаях, когда речь идет о фактической неуплате налога в крупных размерах, не решает этой проблемы. При возникновении подобной ситуации налоговые органы используют возможности, предоставленные им ст. 46 НК РФ.

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках.

Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее в настоящей статье - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Процедура, предусмотренная ст. ст. 46 - 48 НК РФ, может быть обращена не только на денежные средства, находящиеся на счетах в банках, но и последовательно в отношении: 1)

наличных денежных средств; 2)

имущества, не участвующего непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценных бумаг, валютных ценностей, непроизводственных помещений, легкового автотранспорта, предметов дизайна служебных помещений; 3)

готовой продукции (товаров), а также иных материальных ценностей, не участвующих и (или) не предназначенных для непосредственного участия в производстве; 4)

сырья и материалов, предназначенных для непосредственного участия в производстве, а также станков, оборудования, зданий, сооружений и других основных средств; 5)

имущества, переданного по договору во владение, пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке; 6)

другого имущества, за исключением назначенного для повседневного личного использования физическим лицом или членами его семьи, определяемого в соответствии с законодательством.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения такого срока. Решение о взыскании, принятое после истечения этого срока, считается недействительным и не подлежит исполнению. Налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающихся к уплате сумм налога. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее шести дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

Поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему РФ направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

С целью воспрепятствовать проведению процедуры принудительного взыскания налоговой недоимки сокрытие денежных средств либо имущества налогоплательщика, как правило, осуществляется путем: 1)

сокрытия имущества от описи и ареста; 2)

непредставления сведений о месте нахождения имущества, в том числе неотражения данных об имуществе в бухгалтерских документах организации, неправильного указания его места нахождения; 3)

фиктивной передачи правомочий по владению, пользованию, распоряжению объектами собственности в аренду, а также иных форм перехода, предусмотренных гражданским законодательством; 4)

сокрытия имущества у третьих лиц, переоформления имущества на третьих лиц и т. п. Субъектом налогового преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, могут быть признаны собственник или руководитель организации, иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, а также индивидуальный предприниматель.

Как и в отношении иных налоговых преступлений, предусмотренных уголовным законом, сокрытие денежных средств либо имущества образует состав налогового преступления только при наличии крупного размера ущерба. Для ст. 199.2 УК РФ им признаются стоимость, ущерб, доход либо задолженность в сумме, превышающей 250 тыс. руб.

Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям МВД России сталкивается с серьезными затруднениями, вызванными как несовершенством конструкции ст. 199.2 УК РФ, так и не сложившейся практикой правоприменения.

Пример 10.

В отношении генерального директора ОАО "ЕМЗ" У. было возбуждено уголовное дело по признакам состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Основанием послужили следующие обстоятельства.

Генеральный директор ОАО "ЕМЗ", заведомо зная о том, что у общества имеется задолженность по налоговым платежам в сумме 7,5 млн. руб., в 2006 - 2007 гг. использовал при расчетах с поставщиками и покупателями расчетный счет ООО "М" (где он также являлся директором), так как на расчетные счета ОАО "ЕМЗ" налоговой инспекцией были выставлены инкассовые поручения на взыскание налогов на сумму 7,3 млн. руб. В связи с использованием ОАО "ЕМЗ" для расчета с поставщиками и покупателями продукции расчетного счета другой организации денежные средства за реализованную продукцию не поступали на расчетный счет ОАО "ЕМЗ", и налоговые органы были лишены возможности взыскать сумму недоимки по налогам и сборам.

Таким образом, являясь одновременно генеральным директором ОАО "ЕМЗ" и директором ООО "М", У. сокрыл денежные средства и имущество ОАО "ЕМЗ", за счет которых в порядке ст. ст. 46, 47 НК РФ должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам в 2006 - 2007 гг. на общую сумму 1,47 млн. руб., что превышает 250 тыс. руб. <79>.

<79> Отказной материал от 30.12.2005 N 1732/05 по уголовному делу N 06-05-30-275 // Архив УВД Липецкой области.

Аналогичные ситуации стали основанием для возбуждения Управлением Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям МВД России по Липецкой области еще ряда уголовных дел в отношении руководителей организаций, использовавших похожие схемы. Видоизмененная схема сокрытия денежных средств была использована в случае, приведенном в следующем примере.

Пример 11.

В 2007 г. руководство СХПК "З", имея просроченную задолженность по платежам в бюджет и внебюджетные фонды, а также картотеку на расчетном счете, проводило вексельные операции с покупателями продукции кооператива через третьих лиц с оформлением на них именного индоссамента на общую сумму 542 тыс. руб. Были сокрыты денежные средства кооператива, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам, в крупном размере. В отношении председателя кооператива было возбуждено уголовное дело по признакам состава преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

Оба уголовных дела впоследствии были прекращены по основаниям п. 2 ч. 1 ст. 24 УПК РФ за отсутствием состава преступления. Собранные по делу материалы не позволили следствию сформировать мнение о роли руководителей в организации расчетов через третьих лиц.

Кроме того, во всех случаях установлено, что подозреваемые полагали, что осуществляемая ими форма расчетов создана для удобства и быстроты взаиморасчетов между организациями, а не для сокрытия денежных средств или имущества от налогообложения. Дополнительно следствие ссылалось на неустранимые сомнения, которые в силу принципа презумпции невиновности толкуются в пользу обвиняемого.

При имевших место обстоятельствах следствие не смогло доказать наличие прямого умысла в действиях этих субъектов.

Ни одно постановление об отказе в возбуждении уголовного дела прокуратурой отменено не было, что свидетельствует об отсутствии четких позиций в отношении этих составов и у надзирающего органа.

Что следует понимать под сокрытием денежных средств?

К уголовной ответственности можно будет привлечь даже тогда, когда нарушена очередность платежей, т. е. когда налоги не уплачены, но произведена оплата по гражданско-правовым договорам.

Таким образом, накопленный опыт применения новых составов выявил многочисленные проблемы, решение которых находится в законодательной плоскости.