Введение

Актуальность темы исследования. Современная налоговая система Российской Федерации представляет собой сложное системное образование, состоящее из различных элементов. Каждый из этих элементов по-разному влияет на эффективность работы данной системы.

Показателем эффективности работы налоговой системы являются показатели сбора налогов, то есть исполнение обязанности по уплате налогов. Процент задолженности по уплате налогов остается на достаточно высоком уровне. По оперативным данным Федеральной налоговой службы Российской Федерации (далее - ФНС РФ) задолженность по налогам и сборам, учитываемая с момента ее возникновения, в консолидированный бюджет Российской Федерации на 1 января 2015 г. составила 802,7 млрд. рублей. По сравнению с 1 января 2014 г. (770,3 млрд. рублей) она увеличилась на 4,0%. Задолженность по уплате пени и налоговых санкций (штрафов) на 1 января 2015 г. составила 336,1 млрд. рублей и увеличилась по сравнению с 1 января 2014 г. на 2,2%. Недоимка по налоговым платежам на 1 января 2014 г. составила 384,9 млрд. рублей (50,0% от общей

задолженности).

Проблемы возникновения задолженности по уплате налогов имеют организационно-правовой характер и связаны с деятельностью государственных органов, осуществляющих контроль за уплатой налогов и принудительное исполнение налоговой обязанности, а также связаны с применением, в том числе толкованием норм права, регулирующих соответствующие процедуры.

В связи с тем, что полномочия по принудительному взысканию налоговых платежей, в том числе имущественных налогов, разделены между двумя государственными органами: ФНС РФ и Федеральной службой судебных приставов России (далее - ФССП РФ), эффективность принудительного исполнения обязанности по уплате имущественных налогов зависит от деятельности как органов ФНС РФ, так и от деятельности органов ФССП РФ. К примеру, доля оконченных фактическим исполнением исполнительных производств Управления ФССП РФ по Курской области за 12 месяцев 2013 года составляет 37,8% от общего количества исполнительных производств^{[2] [3]. Процент выполнения планового задания по}

-э

взысканию налоговых платежей - 89,6%, что составляет 345 246 тыс. руб. В Курской области судебными приставами по состоянию на 1 мая 2016 года возбуждено исполнительных производств на 499,5 млн. рублей, а погашенная задолженность составляет только 80 млн. руб. В Российской Федерации по состоянию на 1 декабря 2015 года задолженность по налогам и сборам, взыскиваемая судебными приставами-исполнителями составила 162,2 млрд.

Имущество (движимое и недвижимое) имеет четкую территориальную принадлежность, которая определяется либо на основе государственной регистрации, либо при установлении непосредственного расположения имущества. В связи с этим механизм имущественного налогообложения достаточно прост с точки зрения контроля за налогооблагаемой базой. Именно появление имущественного объекта налогообложения приводит к возникновению отношений по поводу уплаты налогов, в которых государство требует уплаты налога, а налогоплательщик как обязанное лицо должен своевременно произвести налоговый платеж.

Вопрос имущественного налогообложения и исполнения обязанности по уплате имущественных налогов является достаточно актуальным по той причине, что именно от эффективности взимания данных видов налогов зависит доходность бюджета. Так, в консолидированный бюджет РФ за 2015 год имущественных налогов поступило 1068,6 млрд. рублей^[5]. Учитывая, что имущественные налоги - это региональные и местные налоги, то от эффективности их взимания зависит и состояние региональных и местных бюджетов в Российской Федерации.

Исполнение обязанности по уплате имущественных налогов напрямую зависит от состояния регионального законодательства и актов органов местного самоуправления. В связи с этим можно отметить многоуровневость правового регулирования правоотношений по исполнению обязанности по уплате имущественных налогов, так как такое правовое регулирование осуществляется не только Налоговым кодексом Российской Федерации, но и нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Это позволяет говорить о разграничении налоговой компетенции в области исполнения обязанности по уплате имущественных налогов. На основании вышесказанного в области исследования вопросов исполнения обязанности по уплате имущественных налогов представляется актуальным изучение нормативных правовых актов всех уровней.

Степень научной изученности темы исследования. Выбор темы диссертационного исследования также обусловлен недостаточной разработанностью данной проблематики в современной отечественной научной литературе.

Анализируя степень научной разработанности представленной темы исследования, следует подчеркнуть, что проблема уплаты налогов находилась в центре внимания зарубежных и отечественных ученых, политических и общественных деятелей на протяжении длительного времени. Так, некоторые проблемы, выявленные в настоящем исследовании, были проанализированы в следующих защищенных в последние годы диссертациях, например, таких авторов как Н.Г. Апресова^{[6] [7] [8] [9] [10],}

И.Ю. Жалонкина, Д.Б. Занкин , Е.А. Имыкшенова, Е.У. Латыпова ,

В.В. Лукьянов^[11], Е.В. Малахаткина^[12], В.А. Мачехин^[13], А.С. Нажесткин^[14], А.Т. Новрузов^[15], Т.Ю. Сащихина^[16], Е.Е. Якушкина^{[17] [18] [19] [20] и др.}

Различные аспекты налогообложения исследовались в трудах отечественных ученых в области финансового права: Н.М. Артемова, Е.М. Ашмариной, О.В. Болтиновой, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Е.Ю. Грачевой, Т.А. Гусевой, А.В. Демина, В.М. Зарипова, В.В. Казакова, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Ю.М. Лермонтова, М.Ю. Орлова, С.Г. Пепеляева, М.Б. Разгильдиевой, Н.А. Саттаровой, Н.И. Химичевой, А.В. Чуркина, Е.Е. Якушкиной и др.

В области изучения соотношения понятий «налоговое обязательство» и «налоговая обязанность» можно отметить научные разработки таких ученых как М.В. Сенцова (Карасева), Н.П. Кучерявенко, Е.У. Латыпова, А.С. Титов и др.

Отдельные аспекты теории имущественного налогообложения представлены в следующих защищенных в последние годы диссертациях по экономическим наукам: Х.Б. Алиева , Э.Р. Мавлютова , М.В. Селюкова , Д.А. Смирнова^[21] и др.

Следует отдельно отметить работу Н.М. Артемова и Е.М. Ашмариной

22

«Правовые основы налогообложения в Российской Федерации» 2003 года, в которой ставится ряд методологических проблем разграничения налоговой компетенции в Российской Федерации.

Вместе с тем следует констатировать, что комплексное исследование вопросов исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате имущественных налогов в отечественной юридической науке до настоящего времени не проводилось. В связи с этим круг неразрешенных вопросов, связанных с рассмотрением выбранной темы исследования, остается довольно широким.

Объект исследования составляет совокупность общественных отношений, возникающих в сфере исполнения обязанности по уплате имущественных налогов.

Предмет исследования - нормы налогового законодательства, регулирующие исполнение обязанности по уплате имущественных налогов, нормы законодательства в сфере исполнительного производства, регламентирующие принудительное исполнение обязанности по уплате имущественных налогов, правоприменительная практика, характеризующая деятельность ФНС РФ и ФССП РФ по сбору имущественных налогов, практика судов общей юрисдикции и арбитражных судов в области принудительного исполнения обязанности по уплате имущественных налогов, а также научные разработки ученых, проводивших исследования в данной области.

Стоит отметить, что в данной работе понятие «налоговая обязанность» отождествляется с обязанностью по уплате налогов, т.е. будет реализован узкий подход к определению данного термина. В силу установленных рамок исследования в работе останутся без внимания исполнение обязанности по ^[22] уплате сборов и обязанности налогоплательщика, не связанные с уплатой налога.

Цель исследования заключается в том, чтобы выработать на основе проведенного комплексного исследования механизма исполнения обязанности по уплате имущественных налогов в Российской Федерации научно обоснованные предложения, направленные на совершенствование теории и практики применения налогового законодательства.

Указанная цель обусловила постановку следующих задач:

- изучить теоретико-правовые основы исполнения обязанности по уплате имущественных налогов, определить понятие «имущественный налог» и выделить виды имущественных налогов, взимаемых в Российской Федерации;

- дать общую характеристику института налоговой обязанности, исполнения обязанности по уплате налогов, исследовать формы исполнения обязанности по уплате имущественных налогов;

- охарактеризовать порядок уплаты налога, определив его особенности в отношении имущественных налогов;

- выявить наиболее актуальные проблемы исполнения обязанности по уплате имущественных налогов в Российской Федерации и предложить способы их решения;

- исследовать механизмы взаимодействия субъектов, участвующих в исполнении обязанности по уплате имущественных налогов, определить недостатки такого взаимодействия и выработать способы совершенствования указанных механизмов;

- сформулировать предложения по совершенствованию законодательства, регулирующего исполнение обязанности по уплате имущественных налогов в Российской Федерации.

Теоретическую основу исследования составили работы отечественных и зарубежных ученых, осуществляющих свои научные разработки по отдельным вопросам исследуемой проблемы.

Общетеоретическую основу данного диссертационного исследования составили труды ученых-правоведов: С.С. Алексеева, Б.Т. Базылева,

О.С. Иоффе, А.В. Малько, М.Н. Марченко, П.Е. Недбайло, Г.Ф. Шершеневича и др.

Теоретическую базу исследования составили научные труды классиков финансового права дореволюционного периода С.И. Иловайского, А.А. Исаева, В.А. Лебедева, RX. Озерова, И.Т. Тарасова, Н.И. Тургенева, И.И. Янжула, также советского периода В.В. Бесчеревных, Е.А. Ровинского, А.А. Соколова, Р.О. Халфиной, С.Д. Цыпкина, М.И. Пискотина и др.

На формирование научных взглядов автора существенное влияние оказали труды известных исследователей в юридической науке, таких как К.С. Бельский, С.Н. Братусь, Л.К. Воронова, Е.Ю. Грачева, А.Н. Козырин, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, О.Э. Лейст, С.Г. Пепеляев, Н.А. Саттарова, И.С. Самощенко, М.Х. Фарукшин, Н.И. Химичева и др.

Важнейшую роль в проведении настоящего исследования сыграли научные разработки известных ученых в области финансового и налогового права, таких как Л.Л. Арзуманова, Н.М. Артемов, Е.М. Ашмарина, О.В. Болтинова, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Т.А. Гусева, А.В. Демин, М.Ф. Ивлева, М.В. Карасева, Д.Л. Комягин, Ю.А. Крохина, И.Б. Лагутин, Ю.М. Лермонтов, М.Ю. Орлов, Е.В. Покачалова, М.Б. Разгильдиева, Г.П. Толстопятенко, И.А. Хаванова, А.А. Шахмаметьев, Р.А. Шепенко, Е.Е. Якушкина, А.А. Ялбулганов и др.

В работе использовались научные разработки таких советских ученых в области социологии как В.П. Тугаринов, Г.Л. Смирнов, В.А. Кучинский и др.

Исследуя вопросы обеспечения уплаты налогов, автор руководствовался научными изысканиями таких ученых как М.Е. Верстова, Е.А. Имыкшенова, Е.У. Латыпова, О.В. Пантюшов и Г.А. Солодянкина.

В основу работы также вошли труды в области административного права ученых Д.Н. Бахраха, Б.В. Россинского, Ю.Н. Старилова и др.

Автором использовались работы в области гражданского права и процесса, а также исполнительного производства М.А. Викут, Е.Н. Воронова, В.В. Захарова, И.М. Зайцева, О.В. Исаенковой, И.В. Решетниковой, Е.А. Суханова и др.

Методологическую основу данной работы составили такие общенаучные методы познания как анализ (например, расчленение налога на элементы (субъект налога, объект обложения, размер налога и т.д.). Помимо этого, использован метод сравнения (например, применяемого в налоговом праве института пени с гражданско-правовым институтом неустойки). Кроме того, автор использовал метод синтеза при определении (например, понятия «обязанность по уплате налогов», «исполнение обязанности по уплате налогов» и «имущественный налог» на основе выявленных признаков).

Из специально-научных методов можно выделить формальноюридический метод, который позволяет определить юридические понятия, выявлять их признаки, проводить классификацию, толковать содержание правовых предписаний и т.п. Использование текстов официальных документов способствовало выявлению существующих пробелов и проблем.

Еще один метод, используемый в данной диссертации, отмеченный известным исследователем К.С. Бельским , метод обращения к пограничным отраслевым наукам. При обращении к понятиям «обязанность по уплате налогов», «имущественный налог», «налоговое обязательство», «принудительное исполнение налоговой обязанности» широко используются положения и выводы, разрабатываемые другими юридическими науками, такими как гражданское право, земельное право, гражданское процессуальное право и др. Это позволяет прийти к выводу о комплексности представленных в работе институтов, например, института имущественного налогообложения и исполнения обязанности по уплате налогов, в том числе имущественных. ^[23]

Помимо вышеуказанных методов исследования, автор использовал метод социологического исследования, в частности анкетирование граждан по вопросам уплаты имущественных налогов, для выявления отношения опрашиваемых лиц к исполнению обязанности по уплате имущественных налогов.

Эмпирической базой исследования выступили нормативные правовые акты Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, ведомственные и локальные акты, акты органов местного самоуправления материалы судебной и правоприменительной практики в области регулирования механизма исполнения обязанности по уплате имущественных налогов в Российской Федерации.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в расширении научных представлений о механизмах исполнения налоговой обязанности в отношении имущественных налогов в Российской Федерации, в совершенствовании категориального аппарата налогового права, а также в выработке предложений, направленных на совершенствование правового регулирования имущественного налогообложения в Российской Федерации. В работе предложена авторская концепция повышения эффективности исполнения обязанности по уплате имущественных налогов в Российской Федерации.

Научная новизна проявляется в следующих, выносимых на защиту положениях.

1. В настоящее время в России действует правовой режим, при котором устанавливается прямая зависимость признания объектов имущественных налогов от места нахождения движимых и недвижимых вещей, принадлежащих налогоплательщику. К основным признакам имущественного налога относится: объект налогообложения - имущество (движимое и (или) недвижимое); наличие непосредственной правовой связи объекта налогообложения с налогоплательщиком в рамках применения

территориального принципа учета, в основе которого лежат сведения

государственных баз данных Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество (далее - ЕГРП), государственного кадастра недвижимости (далее - ГКН), Государственной инспекции безопасности дорожного движения (далее - ГИБДД); налогоплательщиками имущественных налогов являются физические и (или) юридические лица, независимо от целей использования имущества. На основании указанных признаков к имущественным налогам в Российской Федерации можно отнести: налог на имущество организаций, транспортный налог, земельный налог и налог на имущество физических лиц. Налог на игорный бизнес обладает признаками имущественного налога, при условии, если объектом налогообложения выступает игровой стол и (или) игровой автомат, которые подлежат регистрации в налоговом органе по месту их установки (п. 2 ст. 366 НК РФ).

2. Исполнение налоговой обязанности основывается на принципах определения момента уплаты имущественного налога. В узком понимании обязанность считается исполненной с момента перечисления правильно исчисленной суммы налога в бюджет («трансфертный» принцип или принцип «перечисления»). В широком смысле при квалификации поведения налогоплательщика налоговыми органами имеет значение и «формальный» принцип, в силу которого налоговая обязанность признается исполненной, если налогоплательщиком добросовестно совершена совокупность юридически значимых действий, а именно: сумма налога правильно и полно исчислена; распоряжение банку о перечислении суммы налога в бюджет направлено своевременно; налоговая отчетность составлена обоснованно. Формальный принцип исполнения налоговой обязанности применяется при оценке налоговым органом добросовестности налогоплательщика.

3. Для определения характера общественных отношений, возникающих в процессе исполнения налоговой обязанности в Российской Федерации, предлагается законодательно разграничить две формы исполнения налоговой обязанности - добросовестную и принудительную, в основу которых

заложен субъективный индивидуально-волевой характер налоговых

отношений. Критерием разграничения указанных форм служит определение момента уплаты имущественного налога, что необходимо для признания налогоплательщика добросовестным или недобросовестным. Если моментом исполнения обязанности признается только день перечисления правильно исчисленной суммы налога в бюджет, то налогоплательщик, уплативший налог в срок, считается добросовестным. Если же моментом исполнения налоговой обязанности признается весь период совершения совокупности юридически значимых действий, необходимых для зачисления суммы налога в бюджет, а исполнение подразделяется на этапы, то в этом случае налогоплательщик может быть признан недобросовестным в случае ненадлежащего совершения по его воле одного или нескольких юридически значимых действий по исполнению налоговой обязанности. В отношении же имущественных налогов, плательщиками которых выступают физические лица, предлагается добросовестными признавать также налогоплательщиков, заявивших о наличии у них неучтенного движимого и (или) недвижимого имущества с момента подачи в налоговый орган заявления о таком имуществе.

4. Особенностью правового регулирования исполнения обязанности по уплате имущественных налогов, в отличие от многих других налогов, является комплексность и многоуровневость, что напрямую влияет на механизм правового регулирования отношений, возникающих при исполнении обязанности по уплате имущественных налогов. Комплексность обусловлена применением в процессе исполнения обязанности по уплате имущественных налогов норм не только налогового права, но и гражданского, административного, земельного и других отраслей российского права. Многоуровневость связана с тем, что имущественные налоги делятся на региональные и местные налоги, отдельные элементы которых определяются как законодательством субъектов Российской Федерации, так и правовыми актами органов местного самоуправления.

В связи с этим эффективность имущественного налогообложения в Российской Федерации напрямую зависит не только от изменения норм налогового права, но и других отраслей права (гражданского, градостроительного, земельного). Так, например, в ГК РФ не определено, что является объектом незавершенного строительства, но при этом в главе 32 НК РФ «Налог на имущество физических лиц» объект незавершенного строительства относится к объектам налогообложения. В работе предлагается для целей налогообложения объектом незавершенного строительства считать недвижимое имущество, поставленное на кадастровый учет как объект незавершенного строительства на основании правоустанавливающих документов на земельный участок, на котором расположен объект незавершенного строительства.

5. Открытость перечня объектов налогообложения налога на имущество физических лиц, установленная в п. 6 ст. 401 НК РФ (к объектам налогообложения относятся также «иные здание, строение, сооружение, помещение»), противоречит такому принципу налогового права, как принцип определенности налога, и не позволяет налогоплательщику точно определить имущество, в отношении которого у него возникает налоговая обязанность. В работе предлагается дополнить указанное положение фразой «сведения о которых содержатся в ЕГРП, ГКН».

6. Выявлено, что в настоящее время отсутствуют единые подходы к определению базовых понятий имущественного налогообложения, таких как инвентаризационная, кадастровая и рыночная стоимость имущества как объекта налогообложения, что вызывает значительные противоречия, как в теории, так и в практике исполнения обязанности по уплате имущественных налогов. Так, например, земельный налог взимается, исходя из кадастровой стоимости земельного участка, а налог на имущество физических лиц исчисляется, исходя из инвентаризационной стоимости, если субъектом Российской Федерации не принято решение об определении налоговой базы на основе кадастровой стоимости. В этой связи, по мнению автора, необходима унификация указанных понятий и выработка единого подхода к оценке стоимости имущества, а также законодательное закрепление методики осуществления такой оценки.

7. В качестве дополнительных способов повышения эффективности исполнения обязанности по уплате имущественных налогов в Российской Федерации, предлагается ввести в НК РФ статьи, закрепляющие механизм налогового стимулирования добросовестных плательщиков, например, получение дополнительной налоговой льготы; освобождение от уплаты налога на определенный срок; возвращение части уплаченного налога. В связи с тем, что в абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ установлено, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. В этой связи предлагается внести изменения в НК РФ, позволяющие применять меры налогового стимулирования к добросовестным налогоплательщикам.

Теоретическая и практическая значимость исследования определяется разработкой института имущественного налогообложения, а также анализом исполнения обязанности по уплате имущественных налогов, ориентируясь на концепции, предложенные другими отраслями права, что позволяет говорить о комплексности данного исследования. Введение категории «имущественный налог» упорядочивает систему налогов, классифицируя их, исходя из объекта налогообложения. Данные теоретические разработки могут быть использованы для преподавания финансового и налогового права в высших учебных заведениях.

Кроме того, исследование представляет и практическую значимость в связи с ярко выраженным прикладным характером предложенных рекомендаций, позволяя усовершенствовать процедуру взимания имущественных налогов. Данные научные разработки рассчитаны на получение теоретических и практических навыков не только сотрудниками органов, осуществляющих принудительное исполнение обязанности по уплате имущественных налогов, но и сотрудниками органов, осуществляющих информационное взаимодействие с налоговыми органами в области начисления имущественных налогов.

Положения диссертации были апробированы:

- при проведении семинарских занятий по дисциплинам «Финансовое право», «Налоговое право», «Земельное право» на юридическом факультете Юго-Западного государственного университета;

- в выступлениях с докладами на различных, в том числе международных научно-практических конференциях: V Международной научно-практической конференции студентов и аспирантов «Правореализация в условиях сближения международного и внутригосударственного права: компаративистский анализ» (Казань, 2011); XI Международной студенческой научной конференции iSLaCo’2011 «Правовые стимулы и препятствия научно-технического развития, инноваций и модернизации экономики» (Санкт-Петербург, 2011); Международной научно-практической конференции «Эволюция государства и права: история и современность» (Курск, 2011); VII Международной научно-практической конференции «Совершенствование судебной и правоохранительной системы в России» (Курск, 2011); Международной научно-практической конференции «Налоговое и бюджетное право: современные проблемы имущественных отношений» (Воронеж, 2012); VIII Международной научно-практической конференции «Соотношение публично-правовых и частноправовых начал в регулировании общественных отношений» (Курск, 2012); V Международной научно-практической конференции «Кутафинские чтения» «Конституционализм и правовая система России: итоги и перспективы» (Москва, 2013); IX Международной научно-практической конференции студентов, аспирантов и молодых ученых «Опыт государственного строительства в России и зарубежных странах (к 20-летию Конституции Российской Федерации) (Курск, 2013). Диссертант участвовал в Международном молодежном научном форуме «Ломоносов- 2011», на котором была представлена работа автора о проблемах принудительного исполнения налогов в РФ;

- в результате опубликования научных статей по теме исследования в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, таких как «Финансовое право», «Налоги и финансовое право», «Право и экономика», «Известия Юго-Западного государственного университета», опубликованы в различных сборниках статей, в том числе сборниках тезисов научно - практических конференций, например, в сборнике научных трудов, посвященных 200-летию Государственного контроля (Курск, 2011); сборнике материалов Межрегиональной студенческой научно-практической конференции «Право и законность: вопросы теории и практики» (Абакан, 2011); журнале «Правовед: альманах научных работ студентов и аспирантов» (Тула, 2010) и др.;

- при проведении научных исследований по теме: «Бюджетная реформа в России и совершенствование правового регулирования региональных бюджетных отношений» в рамках гранта Российского гуманитарного научного фонда (проект № 11-03-00522а).

Структура работы обусловлена целью и задачами исследования и состоит из введения, двух глав, объединяющих 6 параграфов, заключения, списка использованной литературы.