Методика формирования доказательной базы

Методика получения доказательств включает в себя сбор данных и методы их анализа, которые необходимо выполнить для достижения поставленных целей. Методика может разрабатываться для одной контрольной проверки или для группы однотипных проверок и должна описывать действия, которые необходимо выполнить, чтобы получить достаточные по количеству, весомые по значимости, компетентные и относящиеся к делу доказательства.

Методика проведения контрольного мероприятия охватывает: методы и способы сбора и анализа доказательств, анализ информации бухгалтерского учета, оценку системы внутреннего контроля, изучение принципов менеджмента и финансового контроля, статистического моделирования, проектные оценки и анализ данных, другие традиционные вопросы проведения контроля. Если контрольная работа предполагает применение нестандартных методов, то в контрольную группу следует включить соответствующих специалистов.

Цели контрольного мероприятия, его масштаб и методика проведения тесно связаны и не могут определяться изолировано. Методика проведения контрольного мероприятия должна быть разработана тщательно, поскольку эффективная система контроля за сбором, анализом и отчетностью позволит ограничить объем прямых проверок весомости и надежности данных. И наоборот, плохая организация контроля может привести к тому, что придется проводить сплошные проверки данных или искать доказательства за пределами хозяйствующего субъекта.

Доказательства должны быть достаточными, надлежащими и имеющими отношение к делу. Они считаются достаточными, если в достаточной степени подтверждают выводы.

$57 РАЗДЕЛ Ш. Технология финансового контроля

258 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика

I Іри определении достаточности полезно уточнить, достаточно ли доказательств для того, чтобы убедится в весомости выводов.

В специальной литературе рекомендуется использовать следующие основания для предположения, что доказательство является надлежащим:

— доказательства, полученные от заслуживающей доверия третьей стороны, являются более надлежащими, чем те, которые получены от проверяемого хозяйствующего субъекта;

— доказательства, полученные в условиях эффективной системы внутреннего контроля, являются в большей степени надлежащими, чем те, которые получены в условиях, і де такой контроль слаб или отсутствует;

— доказательства, полученные в результате прямой контрольной экспертизы, наблюдения, расчета и проверки, являются в большей степени надлежащими, чем косвенные;

— первичные документы являются в большей степени надлежащими доказательствами, чем их копии; свидетельские показания, полученные в условиях, когда человек может говорить открыто, являются надлежащими в большей степени, чем свидетельские показания, полученные в иных условиях (например, когда человек запуган);

— свидетельские показания, получеішые от отдельного лица, которое нс предубеждено или которое владеет полным объемом информации в данной области, являются более падежными, чем полученные от лица, имеющего предубеждения ИЛИ владеющего только частичной информацией /24—28/.

Можеі бы ть полезным получение ОТ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИД проверяемою субъекта письменных заявлений о том, что получаемые доказательства являются надлежащими. Письменные заявления обычно подтверждают устными и уменьшают возможность непонимания вопросов, являющихся предметом заявления.

Подход контролеров к определению доказательства как достаточного, надлежащего и от носящегося к делу зависит от источника информации, который составляет доказательство.

При проведении финансового контроля наиболее часто исследуется вопрос достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого субъекта. Для обоснованного выражения мнения по этому поводу необходимо получить достаточные доказательства па основе процедур контроля, таких как:

— детальная проверка верности отражения в бухг алтерском учете оборотов и сальдо по счетам;

— аналитические процедуры;

— проверка (тест) средств внутреннего контроля /25, с. 175-176/.

1 Іри выборе методов получения доказательств следует иметь в виду, что финансовая информация может быть существенно искажена.

Собираемые в ходе контрольного мероприятия доказательства моіут быть внутренними, внешними и смешанными. Внутренние доказат ельства включают информацию, полученную непосредственно от проверяемого субъекта в письменном или устном виде; внешние доказательства — информацию, полученную от т ретьей стороны в письменном виде (обычно по письменному запросу); смешанные доказательства - информацию, полученную от хозяйствующего субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную в письменном виде третьей стороной. Наибольшую ценность и достоверность для контроля представляют внешние доказательства, полученные самими проверяющими, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные и внутренние доказательства.

Достаточность доказательств в каждом конкретном случае определяют на основе оценки системы внутреннего контроля и величины риска неэффективности контроля. Для составления

259 РАЗДЕЛ III. Технология финансового контроля

260 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика

объективного и обоснованного заключения необходимо собрать достаточное количество надежных доказательств.

Определение достаточности доказательств зависит от:

— степени риска контроля, го есть вероятности принятия проверяющими неверною решения;

— наличия свидетельства независимого источника Третьих лиц) как более достоверною, чем полученного непосредственно от сотрудников проверяемого субъекта;

— доказательс гв на основе данных системы внутреннего контроля, которые являются тем более достоверными, чем лучше состояние системы внутреннего контроля;

— информации, полученной в результате самостоятельного анализа или проверки, как более достоверной, чем сведения, полученные от других лиц;

— доказательств в форме документов и письменных показаний как более достоверных, чем показания в устной форме;

возможности сопоставления выводов, сделанных в результате использования доказательств, полученных из различных источников.

При планировании и составлении программы следует учитывать трудоемкость различных методов, которые могут быть использованы для получения доказательств. Обычно применяются следующие методы.

Проверка арифметических расчетов объекта контроля (пересчет). Этот метод заключается в проверке математической точности источников документов и бухг алтерских записей и в выполнении независимых расчетов. Пересчет, как правило, осуществляется выборочно.

Инвентаризация - прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества проверяемого субъекта и ориентировочную информацию о состоянии и стоимости этого имущества. Инвентаризации подлежат не только имущество хозяйствующего субъекта, но и его финансовые обязательства. Проверяющие имеют право наблюдать за процессом проведения инвентаризации. Такое на-

блюдснис может помочь им правильно оценить надежность системы бухгалтерского учета и действенность системы внутреннего контроля. До начала проведения инвентаризации необходимо:

— выяснить, как часто ранее проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств; проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся инвентаризациям;

— ознакомиться с номенклатурой и объемами товарноматериальных ценностей;

— выявить дорогостоящие товарно-материальные ценности;

— проанализировать систему учета товарно-материальных ценнос тей и систему внутреннего контроля, выявить слабые и сильные стороны этих систем.

В случае наблюдения за проведением инвентаризации проверяющим следует:

— принять участие в проведении контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля;

— изучить, имеются ли устаревшие, неиспользуемые или мало используемые товарно-материальные ценности;

— проверить, хранятся ли отдельно запасы, принадле

жавшие третьим лицам, и отражаются ли они отдельно в складском учете и в бухгалтерии на забалансовых счетах; -

— изучить реальность дебиторской и кредиторской задолженностей /25, с. 177-178/.

При этом рекомендуется сверить:

— учетные данные с фактическим наличием товарно-материальных ценностей;

— фактические запасы товарно-материальных ценностей с данными учетных записей.

Проверка соблюдения правії! учета отдельных хозяйственных операций. Этот метод позволяет проконтролировать учетные работы, выполняемые бухгалтерией.

261 РАЗДЕЛ III. Технология финансового контроля

262 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика

Подтверждение. Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, а также счетов расчетов, счетов дебиторской и кредиторской задолженностей необходимо получить письменное подтверждение от независимой (третьей) стороны. При необходимости проверяющие могут установитъ непосредственный контакт с третьей стороной, которой был направлен запрос для подтверждения. В случае, если полученная от третьей стороны информация расходится с учетными данными проверяемого субъекта, необходимо применить дополнительные процедуры для выяснения причин расхождения.

Устный опрос персонажа и руководства хозяйствующего субъекта и третьей стороны можно проводитъ на всех талах проверки. Результаты устных опросов должны записываться в виде протокола или краткого конспекга, в котором обязательно указываются фамилия проводящего опрос, а также фамилия, имя, отчество опрошенного лица. Для проведения т иповых опросов можно подготовить бланки с перечнями вопросов, в которых будут отмечаться ответы опрошенных лиц. Письменная информация по итогам устных опросов приобщается к другим рабочим документам проверки.

Проверка документов. Документальная информация может быть только вігутренней и только внешней либо внутренней и внешней одновременно. Документы, подготовленные и обработанные проверяемым субъектом, являются внутренними. Степень доверия к ним зависит от надежности средств внутреннего контроля за их подготовкой и обработкой. Убедительнее внутренних внешние документы, подготовленные и переданные хозяйствующему субъекту третьими лицами.

Проверка документов заключается в том, что проверяющий должен убедиться в реальности определенного документа. Дня отого рекомендуется выбрать записи бухгалтерского учета конкретной операции и проследить отражение этой операции в учегс вплоть до первичного документа, подтверждающего реальность и целесообразность се выполнения.

Отслеживание. Под отслеживанием понимается процедура, в ходе которой проверяются некоторые первичные документы и их отражение в регистрах синтетического и аналитического учета, просматриваются заключительная корреспонденция счетов и отражение соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Отслеживание позволяет- изучит ь нетипичные статьи и события, отраженные в документах проверяемого субъекта. При определении операций, к которым следует применить процедуру отслеживания, рекомендуется изучить кредитовые обороты по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам, синтетическим счетам, от раженным в Главной книге, обращая внимание на нетипичные корреспонденции счетов.

Аналитические процедуры. Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого субъекта в целях выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений. Типичными видами аналитических процедур являются:

— сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

— сопоставление показателей бухг алтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями;

— оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов;

— сопоставление финансовых показателей деятельности проверяемого субъекта со средними показателями по соот ветст вующей отрасли экономики;

— сопоставление финансовой и нефинансовой (сведения о деятельности предприятия, не отражаемые в системе его бухгалтерского учета) информации.

Подготовка альтернативного бапанса. Для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете го-

263 РАЗДЕЛ ІИ. Технология финансового контроля

264 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика

товой продукции (работ и услуг) можно составить баланс израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (выполненных работ, оказанных услуг). Баланс сырья, материалов и выхода продукции позволяет выявить отклонения от нормативных расходов и убедиться в достоверности исчисления финансового результата /25, с. 179—181/.

Собранные доказательства отражаются в рабочих документах проверяющих, составляемых в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреіиіего контроля, а также в виде бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов процедур контроля. I Іолѵченныс доказательства используются при составлении отчета по результатам контрольного мероприятия.

10.5.