Методика контроля исполнения

Контроль исполнения представляет собой систематическую проверку фактических данных для оценки полноты исполнения возложенных функций, выполнения программ, планов и заданий дея тельности государственных и иных хозяйствующих структур, отдельных юридических и физических лиц.

Целью такого контроля является обеспечение управляющих органов, осуществляющих контроль за деятельностью экономических субъектов и других объектов управления, информацией, необходимой для принятия решений по устранению выявленных недостатков, внесения коррективов, оптимизации и повышению эффективности хозяйствования.

В учебной литературе зачастую контроль исполнения отождествляют с фактическим контролем. Такое смещение понятий вызывает путаницу у пользователей результатами контроля. Как нам представляется, контроль исполнения — более широкое понятие, которое включает в себя фактический контроль, контроль выполнения бюджетов, хозяйственных планов, заданий, контроль эффективности, экономичности, производительности и другие виды проверок.

В общем случае деление приемов документального контроля и контроля исполнения в известной мере условно, ибо в основе их разіраничения лежат различные источники использования данных при проведении контрольных действий.

1 21 РАЗДЕЛ II. Методология финансового контроля и углубленного аудита

1 22 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика

Так, источниками информации для документального контроля служат: первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовая, статистическая и оперативнотехническая отчетность, нормативная, проектная и прочая документация. Контроль исполнения базируегся на изучении данных действительного осуществления организационноэкономических, технических и других мероприятий, фактического состояния проверяемых объектов.

Проверки производительности, эффективности и экономичности деятельности рассматривают насколько рационально и эффекгивно формируются и используются ресурсы, экономический потенциал хозяйствующих субъектов.

При проверке экономических пршрамм, планов использования субсидий и заключения конт рактов определяются:

— достигнутый уровень результатов или доходности мероприятий;

— эффекгивности организации выполнения программ в целом, их отдельных функций или направлений;

— принесло ли предоставление субсидий желаемые результаты или доходы;

— получены ли ожидаемые результаты от заключенных контрактов;

— были ли альтернативные варианты вложения финансовых средств;

— какие более эффективные варианты заключения контрактов могут быть в будущем;

— насколько соблюдены интересы государства и иных участников проектов, проірамм и прочих мероприятий.

В отличие от методов документального контроля методы контроля исполнения остаются в значительной мерс обычными и традиционными. Однако в ряде случаев компьютеризированная обработка учетно-аналитической информации дает ,, возможность гораздо лучше подготовиться к осуществлению

контрольно-аудиторских процедур. Например, в виде предварительно распечатанных описей для проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей, в которых указаны точные учетные цены, но не указан книжный остаток этих ценностей или гораздо быстрее и эффективнее обработать результаты фактических проверок.

Наиболее распространенными на практике методами фактического контроля являются:

а) инвентаризация;

б) осмотр;

в) обследование;

г) контрольный запуск сырья в производство;

д) лабораторный анализ качества товаров, сырья и готовой продукции;

с) экспертная оценка;

ж) проверка объемов выполненных работ ;

з) проверка соблюдения трудовой дисциплины и фактического использования рабочего времени;

и) получение устных и письменных объяснений, справок и отве тов на заранее разработанные анкеты;

к) контрольная покупка и др.

Каждый из поименованных выше методов фактического контроля, а тем более их взаимодополняемые комбинации и сочетания, весьма целесообразны и успешно используются в различных хозяйствснньгх системах. В ряде случаев приведенный выше перечень этих элементов носит условно классификационный характер. Так, инвентаризация сама по себе должна быть отнесена к методам фактическою контроля, а как таковая может быть проведена примерно в одинаковом порядке и в условиях компьютеризированной обработки учетно-аналитической информации и в условиях нсмеханического учета. Однако уже для составления сличительных ведомостей фактические остатки сопоставляются с книжными, то есть на этом этапе инвен таризация соче тает методы и фак тического, и документального контроля. В этом плане моіут быть использованы и широкие возможности компьютеризированной обработки учетно-аналитической информации, например, путем

1 23 РАЗДЕЛ И. Методология финансового контроля и углубленного аудита

1 24 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика

предварительного составления, распечатки и использования в ходе инвентаризации специального перечня проверяемых товарно-материальных цсшюстсй. Проверяющие могул с полной надежностью проконтролировалъ (собрав соолветствующис свидетельства и доказательства), использовались ли у клиента такие возможное! и, осушес і влялся ли при зл ом программный контроль цен, а также проверить, нс проставлялся ли в этих ведомостях книжный остаток до проверки фактического наличия товарно-материальных ценностей. В большинстве случаев для лаких свидслсльслв контролеры будут получалъ информацию из вну трихозяйственных источников самого клиента, которые они обычно оценивают как менее падежные.

Существуют различные предложения по классификации методических приемов доку метального контроля, выявления и тшалелыюго анализа недоброкачественных документов. Целесообразно сгруппировать эти методические приемы и рассмотреть их в такой последовательности:

а) приемы проверки отдельною документа (нормативная, логическая, арифметическая и др.);

б) приемы проверки нескольких документов по однотипным или взаимосвязанным хозяйственным операциям (встречная проверка, взаимная сверка, контрольное сличение и пр.);

в) приемы проверки системных бухгалтерских записей (в том числе по нескольким документам, отражающим движение однородных ценностей, восстановление количеслвенно-суммового учета, методов хронологической проверки движения товарно-материальных ценностей и денежных средств и др.);

г) сканирование, наблюдение, подтверждение, прослеживание операций и событий, олраженных в документах.

Последовательный просмотр первичных документов и учетных регистров называется их сканированием. При этом в поле зрения проверяющего каждый раз попадает новый документ, в результате изучения которого он но различным признакам определяет свое предварительное суждение о доб- II рокачественносги этого доку мені а.

Дня_лакого суждения контролер (аудитор) использует свой опыт и приобретенные им знания о существующих типовых ошибках и погрешностях, о возможных способах совершения различных злоупотреблений (персонала или администрации), а также о часто применяемых «методах» вуалирования этих злоупотреблений в бухгалтерском учете. Поэтому неопытный контролер, как правило, ограничивается поверхностной проверкой документа, а у более опытного его коллеги появляется реальная возможность применить разнообразные дополнительные приемы такой проверки.

Из числа документов, недоброкачественных по форме, проверяющий обращает особое внимание на неправильно оформленные. К ним относятся документы, в процессе составления которых, например:

1) были использованы бланки не установленной формы (с определенными отклонениями от межведомственных типовых форм, применялись обычные бланки вместо заранее пронумерованных или вместо бланков строгой отчетности) или нарушался порядок их составления (например, заполнение ручным способом при общей комплексной автоматизации бухгалтерского учета);

2) остались незаполненными все необходимые реквизиты - от часто встречающихся фактов отсутствия подписей соответствующих должностных лиц и вплоть до более диковинных, когда к примеру, на инвентарной описи отсутствует дата снятия остатков. Следует иметь в виду, что такие недооформленные документы могут соответствовать критериям законности и действительности, то есть в них может быть отражена обычная реальная хозяйственная операция, причем в неискаженных объемах, и т.д. Тогда, проверяющему понадобятся дополнительные аудиторские свидетельства о том, что такой недоброкачественный документ все-таки не оказывает существенного искажающего воздействия на содержание подтверждаемой отчетности;

3) использованы лишние, не предусмотренные типовыми формами реквизиты. Например, если обычная накладная

125 РАЗДЕЛ II. Методология финансового контроля и углубленного аудита

1 26 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика

на отпуск говарпо-материаіыіых ценностей заверена гербовой печатью, то наверняка она привлечет особое внимание аудитора, поскольку в стремлении завуалировать следы злоупотреблений соответствующие лица вполне могут и «переусердствовать»;

4) использованы ненадлежащие реквизиты, не соответствующие тем, которые предусмотрены типовыми формами. Например, при сканировании (последовательном просмотре) расходных кассовых ордеров за определенный месяц аудитор выявил, что некоторая их часть подписана не директором, а менеджером по рекламе, который не имел таких полномочий ни по учредительным документам, ни по специальной доверенности, ни по приказу. Кстественно. в таком случае аудитор может посчитать необходимым осуществить проверку по существу всех оформленных подобным образом операций;

5) во всех случаях обнаружения нарушений проводятся соответствующие исследования одного или нескольких документов по однотипным или взаимосвязанным хозяйственным операциям. Затем могут быть проверены и системные бухгалтерские записи по нескольким докумен гам, о тражающим движение однородных ценностей и т.д. Методические приемы документального контроля основаны на тех обстоятельствах, что хищения денежных средств и товарно-материальных ценностей, как правило, завуалированы в первичных документах. Но при этом они обычно оставляют определенные следы (признаки) этих злоупотреблений;

6) существуют и определенные сделки, которые не находят никакого оформления в первичных докумсіпах, однако в общем объеме хозяйственных операций они обычно (если нет совсем уж криминального «черного нала») занимают небольшой удельный вес. Например, продавец коммерческого ларька утром купил товар, а к обеду его перепродал и присвоил себе разницу между пенами покупки и продажи. И хотя продавец осуществил эпи сделки, не имея на то определенных лицензий, а также без уплаты налога па полученный им чис-

тый доход, что в принципе незаконно, на объеме сдаваемой им к вечеру выручки эти обстоятельства никак не отразятся. Обычно от контролера и не требуется выявление подобных разрозненных мелких фактов, поскольку вряд ли они окажут глубокое, существенное воздействие на подтверждаемую им отчетность экономического субъекта в целом.

Проявление проверяющими должной тщательности по выявлению следов (признаков) существующих злоупотреблений имеет прочную методологическую базу. Оно основано на том предположении, что злоупотребления могут быть завуалированы в форме материального или интеллектуального подлога, а выражаться в искажении информации, в определенных противоречиях, касающихся содержания таких документов и записей.

Обнаружив такие противоречия, аудитор призывает на помощь логику и накопленный опыт. Он также пытается попять, в чем суть искажений информации и как эти искажения отразятся в других документах и учетных регистрах, а также на интересах различных людей, участвующих в осуществлении данной хозяйственной операции, поскольку наличие таких противоречий указывает на возможность не только ошибок, но и отклонений от нормы, злоупотреблений.

Материальный подлог может быть выявлен при осмотре документа. А в особо сложных случаях сомнительный документ можно направить и на техническое исследование. При этом проверяющие обращают внимание на различные дефекты, указывающие на возможность фальсификации текста или цифровой информации, оттиска печати, на подделку подписей и т.д. Среди таких дефектов можно, в частности выделить:

1. Изменения в первоначальном тексте. Они моіут быть разнообразными, а соответственно меняются и способы их выявления:

а) выполнение текста разными способами. Например, подготовка различных частей текста немного отличающимися оттенками шариковой ручки, разными по характеру и по размеру почерками;

1 27 РАЗДЕЛ IT. Методология финансового контроля и углубленного аудита

1 28 Финансовый контроль и углубленный аудит, теория, методология, практика

б) внесение в первоначальный текст дополнительных записей. К предыдущим признакам можно добавить несогласованность в размещении текста, его техническом выполнении, нарушении параллельности строк и т.п.;

в) подчистка части текста или его вытравление химическими веществами. На месте подчистки уменьшается плотность бумаги (что можно выявить, рассматривая документ «на просвет»), Л при соскабливании либо стирании нарушается поверхность бумаги и т.д. На месте вытравливания могут быть пятна, ореолы. нарушается защитная сетка (при се наличии). Дополнительные записи на этих местах моіут иметь раенлывы.

2. Подделка подписей. Опа тоже может быть выполнена различными способами, а потому в соответствующих случаях ее можно обнаружить по-разному. Отбросим те случаи, когда подписи абсолютно нс совпадают и факт их подделки ни у кого не вызывает сомнения. Чаще подпись подделывают путем рисовки, по вдавленным следам (в том числе через копировальную бумагу) или обводят при помощи подсвеченного стекла, по и в этих случаях возможны:

а) различия в подписях одного и того же лица. Их находят по отклонениям от обычной подписи, по остаточным следам копирки, вдавливаний и др.;

б) сходство подписей нескольких разных лиц. Эго обратный случай, но он тоже встречается на практике, когда одно и то же лицо (например, кассир) подделывает много подписей.

3. Подделка штампов и печатей. Грубые подделки можно выявить по отклонениям от настоящих оттисков, но в более сложных случаях возможно и привлечение экспертов.

Многообразие практических ситуаций, с которыми может столкнуться аудитор, колоссальное; оно не поддается описанию. Например, аудиторы могут столкнуться с извсс-

тиыми сложностями относительно легитимности штампов и печатей тех экономических субъектов, которые не являются их клиентами, а лишь были связаны с ними несколькими хозяйственными операциями: штампов и печатей за годы реформы накопилось много; особую опасность для аудиторов несут штампы и печати уже несуществующих, ликвидированных экономических субъектов. Интеллектуальные подлоги с их помощью тоже можно выявить, по специальными методами и приемами, а не простым сканированием (просмотром) документов. Шансы аудитора понижаются не при сплошном, а при выборочном наблюдении.

К методическим приемам проверки отдельного документа относятся:

а) формальная проверка. Чаще всего, это проверка правильности осуществленных исправлений в документах (а в кассовых и банковских документах исправления вообще не допускаются). Само наличие исправлений на других участках работы уже может служить сигналом недоброкачественности того или иного соответствующего документа: при его составлении была допущена ошибка (впрочем, она могла быть и непреднамеренной). Далее, это - проверка наличия и подлинности тех реквизитов, которые предусмотрены для данного типа документов. Такие реквизиты, как подписи, печати, штампы при необходимости можно сопоставить с реквизитами на других документах, составленных ранее или позже;

б) арифметическая проверка. Она состоит в пересчете результатов таксиоовки, общих итогов, взаимоувязки начислений и удержаний (скидок) и т.д. В большой хозяйственной системе количество документов, а тем более результатов (отраженных в этих документах арифметических действий) может быть чрезвычайно велико. Поэтому нужны опыт и интуиция аудитора, чтобы определить размер выборки и ее достаточность для выводов о приемлемости арифметической точнос-

9-3/37

1 29 РАЗДЕЛ II. Методология финансового контроля и углубленного аудита

1 30 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика

ти в проверяемых документах. Однако из практики известны случаи, когда только приемами арифметической проверки могли быть выявлены существенные искажения информации, завуалированное хищение. Например, бухгалтер вступает в сговор с кассиром и завышает итог к выдаче наличных денег по платежной ведомости, а кассир, факгически выдавший обозначенным в этой ведомости лицам меньшую сумму, списывает по кассе сумму завышенную, после чего участники сговора делят между собой излишне списанную разницу;

в) нормативно-правовая проверка. Это проверка хозяйственных операций с точки зрения их соответствия различным нормативам, инструкциям, положениям, действующим законам. Сущность и объем такой проверки во многом зависят от т ипа проверяемой операции — начисление и выплата заработной платы, списание на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, применение норм естественной убыли. Например, давая оценку состояния инвентаризационной работы у экономического субъекга, аудитор, скорее всего, поинтересуется фактами передачи товарно-материальных ценностей от одною материально ответственного лица другому без факгичсского снятия остатков этих ценностей;

г) проверка на действительность хозяйственной операции (в неискаженных объемах) или фактов экономической деятельности. Это самая сложная контрольно-аудиторская процедура, поскольку не исключена возможность, что проверяющий столкнется здесь с интеллектуальным подлогом и ухищрениями, которые могут подтверждаться данными весьма правдоподобных, но фальсифицированных документов.

Вопросы для обсуждения

1 В чем заключается сущность научно-методического обеспечения финансового контроля и углубленного аудита?

2. Как Вы понимаете оптимизацию методов финансового контроля и углубленного аудита?

3. Каковы признаки оценки качества документов при проведении углубленного аудита, ревизии, проверки, обследования и обзорного анализа?

4. Что включается в состав научно-методического обеспечения финансового контроля и углубленного аудита?

5. Чем отличаются методы документального и фактического контроля?

6. Как проводятся углубленный аудит, ревизия, документальный и фактический контроль?

7. Какие направления контроля исполнения применяются на практике?

8. В чем различия контроля исполнения бюджета и контроля эффективности выполнения бюджетных программ?

9. В каких случаях проводится документальный контроль, углубленный аудит, ревизия, проверка, обследование и обзорный анализ?

........... = Задамся для самостоятельной работы

1. Составьте схемы, отражающие взаимосвязи методов и способов проведения финансового контроля и углубленного аудита.

2. Подготовьте рефераты и доклады о состоянии и перспективах развития научно-методического обеспечения финансового контроля.

3. Изучите методики и программы проведения документального контроля и контроля исполнения, используемые на практике финансового контроля и углубленного аудита.

1 зі РАЗДЕЛ II. Методология финансового контроля и углубленного аудита

1 32 Финансовый контроль к углубленный аудит: теория, методология, практика

Сами по себе правила не научат вас тому, что надо делать, но зато они указывают на то, чего следует избегать.

Э Кононльлк