Методы оценки объектов проверок
Для формирования информационной базы о состоянии объектов контроля широкое применение на практике получили следующие методы оценки деятельности проверяемых субъектов:
— изучение общеэкономических условий деятельности проверяемого субъекта (например, национальная экономическая политика, система налогообложения и таможенного контроля, установление лимитов и квот);
— анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность проверяемого субъекта (например, географическое положение, экономические и налоговые условия региона);
— учет отраслевых особенностей сферы деятельности проверяемого субъекта;
— ознакомление с организацией и технологией производства;
— сбор информации о персонале проверяемого субъекта, ассортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень автоматизации);
— сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;
245 РАЗДЕЛ III.
Технология финансового контроля246 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика
— сбор информации об организационной и производственной структурах, о маркетинговой политике, основных поставщиках и покупателях;
— анализ деятельности хозяйствующею субъекта на рынке ценных бумаг (выдача векселей, операции с векселями, покупка и продажа акций);
— учет особенностей взаимоотношений с филиалами и дочерними (зависимыми) организациями, методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении субъекта;
— сбор информации о юридических и финансовых обязательствах проверяемого субъекта (имеет важное значение на этапе планирования при определении уровня существенности и расчете внутрихозяйственного риска);
— ознакомление с организацией системы внутреннего контроля.
1 Іри выявлении аспектов деятельности проверяемого субъекта, требующих специальных знаний, руководитель проверки должен установить, нужна ли ему консультация специалиста или привлечение последнего в качестве эксперта.
Важнейшими источниками информации о деятельности проверяемого субъекта являются:
— законодательные и нормативные акты, регламентирующие деятельность проверяемог о субъекта;
— официальные публикации в юридических изданиях, профессиональных, отраслевых и региональных журналах, в монографиях;
— статистические данные, официальные отчеты хозяйс- I вующих субъектов, банковские отчеты;
— материалы специальных семинаров, конференций, других аналогичных мероприятий;
— разъяснения и подтверждения, полученные от персонала проверяемого субъекта, беседы с внутренними контролерами и другими компетентными лицами;
- запросы третьим лицам;
- консультации с контрольными органами, ранее проводившими проверки этого хозяйствующего субъекта;
- учредительные документы, протоколы собраний совета директоров и акционеров, контракты и договоры, финансовая отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты: положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и проводок; схемы организационной и производственной структур;
- осмотр цехов, складов и служб проверяемого субъекта, а также опрос персонала, непосредственно нс связанного со сферой учета;
- результаты проведения аналитических процедур; выявление необычных хозяйственных операций, порядок оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;
- идентификация филиалов и структурных подразделений, выделенных па отдельный баланс хозяйственных операций, методов учета и налогообложения в них;
- результаты работы с привлеченными экспертами;
- знакомство с реестром акционеров;
- использование предыдущего опыта участников контрольной труппы;
- материалы налоговых проверок и судебных процессов.
Перед контрольным мероприятием и в ходе его проведения все производственные процедуры и полученная информация отражаются в рабочих документах участников контроля /25, с. 165-166/.
Знание сущности деятельности проверяемого субъекта должно быт ь использовано на всех стадиях проведения контрольного мероприятия в целях:
- квалифицированного выбора субъекта для проведения контрольного мероприятия;
247 РАЗДЕЛ III.
Технология финансового контроля248 Финансовый контроль и углубленный аудит, теория, методология, практика
— рационального планирования контрольного мероприятия;
— эффективного проведения контрольного мероприятия,
— определения риска контроля и его составляющих, а также уточнения уровня сущсствсшюсти;
— оценки системы внутреннего контроля проверяемого субъекта;
— выбора видов и методов выполнения аналитических процедур;
— оценки обоснования получаемых доказательств;
— оценки допущения непрерывности деятельности проверяемого субъекта;
— определения областей, где могут потребоваться специальные знания;
— определения третьих сторон и операций, связанных с ними;
— выявления противоречивой информации.
На 'этапе предварительного планирования контрольного мероприятия необходимо иметь информацию о состоянии имущества и обязательств проверяемого субъекта на момент проведения контроля и в перспективе.
В процессе планирования контрольного мероприятия эта информация должна пополняться. Полученные знания о деятельности хозяйствующего субъекта должны учитываться при отборе аналитических процедур, составлении плана и программы проверки, при расчете риска контроля и его составляющих.
Для того чтобы адекватно интерпретировать смысл информации, полученной в ходе контрольного мероприятия, часто важно получить более легальную информацию о деятельности проверяемого субъекта. При этом руководитель проверки должен определить, какие именно докумсігты о деятельности проверяемог о субъекта следует получить.
В процессе проведения контрольного мероприятия следует уточнить информацию, гюлученггуто ранее, включая информацию периода, предшествующего контролируемому.
Это необходимо для того, чтобы правильно и своевременно проводить корректировку видов, трудоемкости и объема необходимых контрольных процедур, оценку и обоснования полученных доказательств, выявление противоречивой информации.
На завершающей стадии контрольного мероприятия углубленное понимание деятельности проверяемого субъекта необходимо для выполнения контрольных аналитических процедур и подтверждения правильности окончательных выводов о финансово-хозяйственной деятельности проверяемого субъекта.
Руководители проверки должны быть уверены, что участники контрольной группы получили достаточные данные о сущности деятельности проверяемого субъекта и способны качественно выполнить необходимый объем работ. Кроме того, руководитель проверки обязан контролировать получение новых сведений и обеспечить обмен получаемыми в процессе контроля данными между участниками контрольной группы. •
Информацию о деятельности проверяемого субъекта рекомендуется систематизировать и сохранять в виде постоянных файлов.
В состав постоянного файла могут входить:
— история создания и развития проверяемог о субъекта;
— перечень видов деятельности;
— учетная политика и се последовательные изменения;
— информация, имеющая значение ггс только для последующего контроля проверяемог о в настоящий момент субъекта, но и для будущих его проверок.
Необходимо следить за периодическим пополнением и обновлением постоянного файла но и тогам проверок данного хозяйствующего субъект а.
Участникам контрольной группы гга этане планирования контрольного мероггриятия следует ознакомиться с проверяемой программой и понять се, чтобы иметь возможность правильно оценить значимость возможных целей
249 РАЗДЕЛ III. Технология финансового контроля
250 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика
кош роля и вероятность их достижения. Понимание этого может быть связано с предварительно полученной информацией о программе, а также с информацией, которую они получили в результате опросов и наблюдений, проведенных при планировании контрольного мероприятия. Объем и масштаб таких опросов и наблюдений варьируются при разных проверках.
При определении глубины понимания проверяемой программы в целом и ее отдельных аспектов необходимо учитывать следующие основные особенности, характерные для і осударст всі и і ых і ірограм м.
Законы и положения. Государст венные программы обычно составляются в соответствии с законом и в большей степени подчиняются им, чем деятельность частного сектора. Например, в законах и нормативных актах обычно определяются, какую нужно выполнить работу для достижения целей программы, каково должно быть ее финансирование и как должны быть израсходованы выделенные средства. Таким образом, понимание законов в соответствии с которыми составляется проірамма, может быть важным для понимания самой проіраммы и может иметь важное значение для определения целей и методики контроля.
Цель и задачи. Законодательные органы при составлении, утверждении программы определяют общую цель, для достижения которой эта программа принимается. Вместе с тем предполагается, что определять конкретные цели работ по программе, необходимые хозяйственные операции и результаты будет непосредственно руководство организации, которому поручено выполнять программу. Задачи — это результат или эффект, который подразумевается получить или которого необходимо достигнуть при выполнении программы. При контроле можно использовать общую цель и задачи как критерии оценки исполнения проіраммы.
Объем работ — это величина ресурсов (в денежном, материальном выражении и Т.Д.), которые задействованы в программе. Эт и ресурсы могут обеспечиваться за счет внешних и внутренних резервов организаций, управляющих выполнени-
ем программы. Объем работ может измеряться по различным параметрам - стоимость, сроки, качество. Единицами измерения объема работ моіуг быть тенге, д.у.е., человеко-часы, единицы измерения строительной площади - квадратные метры и т.п.
Действии по выполнению программы включают в себя стратегию, способы и различные виды деятельности проверяемой организации по преобразованию объема работ в объем производства. Действия по выполнению программы подлежат контролю со стороны руководства организаций, которым поручено выполнение программы.
Объем производства — это количество произведенной продукции и предоставляемых услуг. Они моіут быть выражены в частности в тоннах переработанных твердых отходов, или общее число выпускников школ профессионального обучения, или количество выпускников школ, которые достигли особых успехов в учебе.
Результат — это итог выполнения программы или следствие, которое появляется (по крайней мерс, част ично) после ее исполнения. Результаты могут быть классифицированы на ближайшие и долгосрочные. Например, ближайшим результатом программы по профессиональному обучению и показателем се эффективности может бытъ количество выпускников, обучавшихся в рамках данной программы и получивших работу. Конечный результат этой нроіраммы и проверка се эффективности зависят от того, оказываются ли выпускники, обучавшиеся но данной программе, в большей степени обеспечены работой, чем выпускники, нс обучавшиеся но этой проіраммс. Результат может быть преднамеренным или нет, и на него могут влиять внешние факторы - культурные, экономические, физические или технологические. При контроле можно использовать подходы, заимствованные из области оценки программы, чтобы избежать влияния таких воздействий.
Один из подходов при установлении целей контроля заключается в соотнесении элементов программы с видами контроля исполнения, рассмотренного выше. Например, кон-
251 РАЗДЕЛ III. Технология финансового контроля
252 Финансовый контроль и углубленный аудит: теория, методология, практика
троль, связанный с экономикой, может быть сфокусирован на объеме работ, то есть на анализе того, приобретались ли ресурсы по оптимальной стоимости и соответствующего качества. Проверка, контролирующая рациональность, может бытъ сосредоточена на действиях по выполнению программы или на отношениях между объемами работ (использованные ресурсы) и объемом производства (или другим измерением достигнутых результатов). Контроль программы может касаться определения того, соответствуют ли полученный после исполнения программы эффект поставленным перед ней целям или, возможно, подобный эффект мог быть получен и без введения программы. Любой вид контроля исполнения может включать в себя контроль действий по выполнению программы, если проверяющие ищут объяснения причин успешного или плохого ее выполнения.
Перед составлением плана проведения контрольного мероприятия необходимо с помощью специальных аналитических процедур выявись област и, наиболее значимые для проверки.
Аналитические процедуры состоят в выявлении, анализе и оценке соотношений финансово-экономических показателей деятельности проверяемого субъекта. Их применение основано на существовании явных причинно-следственных связей анализируемых показателей. При этом главной целью является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциального риска и требующих при проверке особого внимания.
Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса контроля. На этапе планирования выполнение аналит ических процедур способствует пониманию деятельности проверяемого субъекта, выявлению областей потенциальных рисков. На этапе непосредственного проведения проверки можно выполнять аналитические процедуры при исследовании необычных отклонений показателей бухгалтерской отчетности. На этане завершения контроля с помощью аналитических процедур осуществляегся окончателъ
пая проверка наличия в отчетности существенных искажений или других финансовых проблем, и выявляются области, требующие дополнительной проверки.
В процессе проведения контрольного мероприятия применяются следующие аналитические процедуры:
— сравнение показателей бухг алтерской отчетности:
а) с плановыми (сметными) показателями проверяемого субъекта;
б) с прогнозными показателями, определенными проверяющим;
в) со среднеотраслевыми данными;
г) с нсбухгалтсрскими данными (данными, не входящими в состав бухгалтерской отчетности);
— сравнение показателей бухгалтерской отчетности и связанных с ними относительных коэффициентов отчетного периода с нормативными значениями, устанавливаемыми действующим законодательством или непосредственно хозяйствующим субъектом;
— анализ изменений во времени показателей бухгалтерской отчетности и относительных коэффициентов, связанных с ними;
— другие виды аналитических процедур, в том числе учитывающие индивидуальные особенности организационной структуры данного хозяйствующего субъекта.
10.3.