Уклонение от налогов

Легальное уменьшение налогооблагаемой базы. Проблема нехватки оборотных средств, которая резко обострилась после либерализации цен, была порождена не только обесценением де- нежных накоплений предприятий и кризисом сбыта, но и значи-

27 Следует специально указать на то обстоятельство, что подобная управленческая логика практически идеально укладывалась в поведенче- ские стереотипы советского времени, когда абсолютно аналогичным способом предприятиями выстраивались приоритеты по очередности выполнения плановых заданий.

28 Умение использовать запутанность и противоречивость законода-

тельно установленных правил в собственных интересах также было

приобретено предприятиями еще во времена плановой экономики.

165

тельно усилившимся налоговым бременем.

Тем не менее, многими исследователями было отмечено,

что в 1992-1993 гг. большинство предприятий не стремилось уклоняться от налогов. Более того, нередко финансовые служ-

бы предприятий не предпринимали даже совершенно закон-

ных действий по снижению суммы уплачиваемых налогов за счет оптимизации бухгалтерской отчетности. Первоначальное

терпимое отношение к ужесточению налогового режима объ-

яснялось несколькими причинами.

Во-первых, большинство предприятий, в особенности из госсектора, привыкло быть законопослушными. Предприятия

традиционно видели в государстве хотя и не идеального, но партнера, который в критическую минуту окажет помощь.

Многие директора совершенно искренне полагали, что запре- дельные налоговые ставки являются временным "перегибом", который вскоре будет исправлен. Некоторые из них даже об-

ращались с соответствующими призывами в правительство,

ожидая, что к ним прислушаются.

Во-вторых, в 1992-1993 гг.

В-третьих, утратив свои финансовые накопления, многие предприятия при этом сумели сохранить довольно значитель- ные материальные резервы: парк машин и оборудования, земли, здания, сооружения, запасы сырья и полуфабрикатов. Эти ресур- сы, благодаря тому, что их можно было продавать, обменивать и сдавать в аренду, тоже сыграли роль демпфера в сложной финан- совой ситуации. Кроме того, внутренние цены на энергоресурсы и

166

транспорт в 1992 г. еще были относительно низки и не столь силь-

но сказывались на уровне издержек, как впоследствии.

Однако с течением времени практика сбора налогов и налого-

вое законодательство только ужесточались, действие льгот во многих случаях было прекращено, а ресурсы прошлых лет были постепенно израсходованы. Поэтому примерно во второй поло- вине 1993 г. предприятия, потеряв надежду на уменьшение фис- кального давления со стороны государства, начали поиск мето- дов уклонения от налогов. А последним аргументом в пользу массового отказа от налоговой законопослушности стало, по всей видимости, повышение налоговых ставок с 1 января 1994 г.

«Еще год назад у меня были некоторые иллюзии о возмож-

ности применения методов убеждения применительно к госу-

дарственным органам, занимающимся вопросами налоговой политики. Мы писали разные предложения, пытаясь изменить их отношение к промышленности. Но ситуация только ухуд- шалась. Тогда мы сменили тактику: поскольку бюджет нужен государству, пусть они нас уговаривают платить налоги. А мы в пределах законодательства будем находить все новые и но- вые варианты, как от этих налогов уходить» [76].

«В течение первых полутора лет реформ наблюдался рост ре- альных налоговых поступлений.

Раньше других уходить от налогов начали небольшие пред-

приятия негосударственного сектора, которые любыми спосо-

бами стремились максимизировать норму прибыли. Психоло- гические мотивы такого поведения этих предприятий были примерно таковы: мы никогда не имели поддержки государст- ва и не получали от него никакой защиты, поэтому у нас есть моральное право недоплачивать такому государству [171]. Именно вновь возникшие частные предприятия изобрели множество самых разнообразных приемов по уменьшению суммы уплачиваемых налогов. Прежде всего, предприятия по- сле внимательного изучения особенностей налогового законо- дательства постарались в максимальной степени воспользо- ваться допустимыми льготами. В частности, стали значитель-

167

но чаще использоваться такие способы сокращения налогооб- лагаемой базы как перевод части расходов в разряд затрат на НИОКР, содержание объектов жилищно-коммунальной и со- циальной сферы, благотворительные нужды, представитель- ские и командировочные расходы, рекламу и т.д.

Кроме того, очень многие предприятия стали перестраивать бухгалтерское и институциональное оформление своей дея- тельности таким образом, чтобы получать легальную возмож- ность пользоваться предусмотренными законом адресными налоговыми льготами (малым предприятиям, социальным ор- ганизациям и т.п.), а также давальческими схемами организа- ции производства (толлингом).

«Предприятие «Акрон» (производство удобрений), например,

для экспорта своей продукции уже достаточно давно учредило ор- ганизацию инвалидов, которая в свою очередь учредила предпри- ятие «Акрон-сервис», занимающееся вывозом химических удоб- рений за рубеж. Предприятие освобождено примерно от 95% стандартных налогов, и оно же выступает фактическим кредито- ром производственного процесса на большом «Акроне». Сущест- вует громадное внимание со стороны налоговых органов к пред- приятию, но реально ничего сделать с ним не могут» [166].

«Группа предприятий какого-то региона (чем их больше, тем лучше) создает и регистрирует финансовую компанию… В ус-

тавный капитал этой компании вносится вся готовая продукция этих предприятий… Это означает, что завод, производя продук-

цию и не имея никакой реализации, соответственно не платит НДС в размере 23%.

изменить положение предприятия… Налоговая инспекция кусает локти, поскольку законодательство такое позволяет» [76].

Однако возможности по снижению налогового бремени за счет применения законных льгот были весьма ограниченными. В подавляющем большинстве случаев легальная налоговая оп-

тимизация не обеспечивала российским предприятиям полно-

ценного решения их финансовых проблем. Как следствие,

предприятия все чаще и чаще стали применять методы, вклю-

168

чающие в себя те или иные правонарушения. При этом, разу- меется, эти правонарушения маскировались под обычную эко- номическую деятельность.

Квазилегальные методы. Уменьшая платежи по налогу на прибыль, предприятия старались увеличить отчетную долю из-

держек. Наиболее простым способом завышения номинальных издержек было увеличение фонда заработной платы. Однако в первой половине 1990-х годов сверхнормативный фонд заработ-

ной платы, куда зачислялась вся сумма свыше четырехкратного

(позднее шестикратного) минимума зарплаты, умноженного на численность работающих, также облагался налогом на прибыль.

Чтобы избежать этого налога, многие фирмы выписывали не-

большую зарплату на множество «мертвых душ» (на людей, ко-

торые числились в списочном составе, но реально не работали), без особого труда вписываясь в законодательные нормативы. Кроме того, номинальные издержки увеличивались за счет спи- сывания части прибыли под видом якобы имевших место пред- ставительских расходов, ускоренной амортизации некоторых ка- тегорий оборудования и тому подобных льготируемых затрат.

Для того чтобы избежать обязательных начислений на фонд заработной платы, фирмы выплачивали часть денег своим со-

трудникам под видом возврата медицинской страховки через

страховые компании; в виде материальной помощи; как ком-

пенсацию за использование личного транспорта в служебных целях и другими подобными способами, которые позволяли предприятиям скрывать истинные направления использования средств, формально не нарушая закон.

Распространенным способом ухода от налога на прибыль стала регистрация фирм в качестве малых предприятий, которые в соот-

ветствии с законодательством того времени не платили этого на-

лога в течение первых двух лет своей деятельности и имели неко- торые другие налоговые льготы. По истечении двух лет фирма за- крывалась, а затем перерегистрировалась под новым названием, получая право на очередной льготный двухлетний срок.

Многие предприятия, которые не могли самостоятельно до-

биться налоговых льгот, пользовалось неформальными услу-

169

гами, которые очень охотно оказывали общественные органи-

зации и фонды («афганцев», «чернобыльцев», «спортсменов»,

«инвалидов», «церковных организаций» и т.д.), имевшие зако-

нодательно утвержденные привилегии. Стремясь уменьшить свои издержки, предприятия проводили свои внешнеторговые операции не самостоятельно, а через подобные организации. В этих ситуациях пользовавшиеся официальными льготами фирмы выступали в роли формального экспортера или импортера, обес- печивая минимизацию налоговых платежей. Полученный нало- говый выигрыш компания, имевшая льготы, и фактический ор- ганизатор сделки, как правило, делили пополам.

Использовались и другие «дыры» во внешнеторговом зако-

нодательстве. Один из характерных примеров – сокращение налогооблагаемой базы путем заключения фиктивных догово-

ров на оказание услуг зарубежными партнерами.

«Аудиторская проверка одного из крупнейших издатель- ских концернов в 1999 г. выявила следующее. Издательский концерн и принадлежавшие ему издания использовали офици- ально зарегистрированную торговую марку и логотип. При этом все права собственности на данные нематериальные ак- тивы были ранее проданы одной из зарубежных оффшорных фирм за символическую плату. Одновременно с этим концерн заключил с указанной фирмой договор аренды товарного знака и логотипа, предусматривавший оплату за аренду 400 тыс. долл. ежемесячно. Платежи за пользование товарным знаком и лого- типом включались концерном в себестоимость продукции и уменьшали базу по налогу на прибыль. Одновременно на за- рубежных счетах аккумулировалась существенная часть дохо- дов концерна. Несмотря на видимую фиктивность указанных сделок, придраться с точки зрения действующего законода- тельства было не к чему» [171].

Часто в эти годы предприятия пользовались отсутствием взаимодействия между различными государственными служ-

бами. Например, импортеры при ввозе товаров занижали их фактическую цену, чтобы уменьшить величину уплачиваемых

импортных пошлин. Затем, предоставляя сведения в налого-

170

вую инспекцию, они наоборот завышали цену ввезенного то- вара, чтобы минимизировать отчетную прибыль. Отсутствие связи между таможенным комитетом и налоговым ведомством довольно долго позволяло осуществлять эту простейшую опе- рацию безо всяких помех.

Наибольшее распространение квазилегальные способы по- лучили в первые 2-3 года реформ. Позднее предприятия стали в большей степени прибегать к другим методам, чему способ- ствовал ряд изменений в «правилах игры».

Во-первых, ужесточение законодательства и активизация фискальных служб свели к минимуму легальные и квазиле-

гальные способы оптимизации налогов. Во-вторых, предпри-

ятия, в том числе и государственные, преодолели психологи-

ческий барьер, ранее мешавший им решаться на грубые нару- шения финансовых правил, и стали активно применять явно незаконные способы уклонения от налогов. В-третьих, эти не- законные способы оказались гораздо более эффективными с точки зрения сбережения денежных средств предприятий.

Занижение реального оборота. На многих предприятиях получила распространение минимизация налогов за счет за- нижения реального финансового оборота.

Как уже отмечалось выше, одним из таких способов были бартерные сделки, при которых товары обменивались по заве-

домо заниженным ценам. Другим распространенным методом минимизации налогов стало широкомасштабное использова-

ние взаимозачетов.

Вообще говоря, изначально взаимозачеты появились не как способ уклонения от налогов, а как средство уменьшения вза-

имной задолженности предприятий. В условиях всеобщей не-

хватки денежных средств и недостаточно эффективной работы банковской системы взаимозачеты помогали преодолеть раз-

личные финансовые ограничения и ускоряли оборот капитала.

То обстоятельство, что взаимозачеты дают также возможность уходить от налогов, предприятия осознали несколько позже.

Простейшая схема взаимозачетов выглядела следующим

образом. У предприятия В имелся партнер-должник А и партнер-

171

кредитор С. В рамках взаиморасчетов предприятие В просило своего должника А заплатить деньги напрямую кредитору С (рис. 5.1). Следовательно, платеж проходил мимо расчетного счета предприятия В. Иначе говоря, предприятие В, осуществляя эту трехстороннюю сделку, имело возможность не отражать ее в своем делопроизводстве и, таким образом, вывести из-под нало- гообложения весь полученный в рамках сделки доход.

ПРЕДПРИЯТИЕ

В

ПРЕДПРИЯТИЕ

А

Реальный платёж

ПРЕДПРИЯТИЕ

С

Рис. 5.1. Схема взаимозачетов предприятий

Используя эту схему, предприятие налаживало с кредито- ром и дебитором обмен материальными ценностями, который не учитывался в его официальных бухгалтерских документах. При этом и кредитор, и дебитор платили все положенные на- логи, связанные с этим обменом. Поэтому контрольным орга- нам было очень нелегко догадаться, что находившееся в сере- дине цепочки взаимозачетов предприятие В сумело избежать налогообложения.

На производствах со сложными технологическими связями в этот период часто применялись многоступенчатые схемы взаи-

мозачетов. Несмотря на свою сложность, подобные схемы не-

редко использовались в течение очень длительного времени и обеспечивали значительные финансовые выгоды их участникам.

А изощренность и запутанность этих схем еще более затрудняла

налоговым органам поиск денег, обращавшихся в «тени».

172

Другим обстоятельством, которые помогало предприятиям снизить риск раскрытия «безналоговых» комбинаций, явля- лось чрезвычайно широкое распространение практики взаимо- зачетов в российской экономике 1990-х годов. Опыт показал, что фискальные службы могли отследить прохождение лишь весьма малой части платежей, осуществлявшихся по принципу взаимозачета. Благодаря взаимозачетам некоторым предпри- ятиям удавалось укрывать от налогообложения до половины своего истинного дохода.

Довольно широко практиковался уход от налогов посредст-

вом проведения финансовых операций сразу через несколько расчетных счетов, открытых в разных банках. Часть этих опе- раций также не отражалась в отчетности, предоставляемой в налоговые органы, что позволяло предприятиям свободно ма- неврировать своими средствами и обходить различные финан- совые ограничения.

Еще одним способом скрывать свои финансовые операции было, например, открытие банковских счетов по подложной

справке из налоговой инспекции. До определенного времени можно было также работать через «дочерние» или «дружест-

венные» банки, которые закрывали глаза на финансовые на- рушения своих клиентов. Хотя банк тоже могли наказать за эти нарушения, размер финансовых санкций, которые налага-

лись на банкиров в этих случаях, был во много раз ниже, чем доход, полученный банком благодаря работе с предприятия-

ми-нарушителями. Чаще всего в роли таких «дружественных» партнеров оказывались малые коммерческие банки, которые боролись за увеличение числа обслуживаемых клиентов, что

достигалось в том числе предельно лояльным отношением к финансовой деятельности последних.

Еще более широкое распространение получило занижение реального дохода при внешнеторговых сделках. Например, при экспорте указываемая в налоговых отчетах цена товара

была намного ниже фактической, а неучтенная прибыль, по-

лученная в результате продажи, оседала на каком-либо зару-

бежном банковском счете предприятия.

173

При реализации импортных сделок технология занижения доходов зависела от вида обложения ввозимой продукции. Ес- ли эта продукция облагалась достаточно высокими пошлина- ми, то ее таможенную стоимость, как правило, выгоднее было занижать. В этом случае сумма уплачиваемых пошлин полу- чалась меньше. Если же размер пошлин не играл заметной ро- ли, то выгоднее было завышать таможенную стоимость с тем, чтобы в дальнейшем при перепродаже товара внутри России уменьшать декларируемую прибыль.

(Следует отметить, что такая логика «оптимизации нало-

гов» при внешнеторговых сделках без особых изменений со-

храняется и сейчас.)

Для того чтобы осуществлять операции с искажением ре-

альной цены, нужно договариваться с зарубежным партнером. Добиться его согласия на это можно далеко не всегда, да и размер чистой прибыли предприятия-импортера при этом уменьшается, потому что иностранному партнеру за участие в таких сделках надо платить. Поэтому российские предприятия при проведении внешнеторговых сделок в основном использо- вали другие технологии сокращения налогооблагаемой базы.

Одна из наиболее распространенных технологий выглядела следующим образом. Для обслуживания экспортных сделок предприятие создавало в зарубежной стране полностью под- контрольную аффилированную компанию. Затем предприятие поставляло этой компании российскую продукцию по зани- женной цене, и именно эта сделка декларировалась в налоговых органах. В дальнейшем аффилированная компания перепродава- ла товар реальному иностранному покупателю по нормальной рыночной цене, а необъявленная прибыль в итоге оседала на ее зарубежном счете, в действительности поступая в полное распо- ряжение предприятия-экспортера. На жаргоне экспортеров такая операция носила название «сброс на прокладку».

При импортных закупках по завышенным ценам последова-

тельность действий была обратной. Аффилированная фирма по- купала продукцию в зарубежной стране по нормальным ценам, перепродавала в Россию по более высоким, а разница опять-таки

174

оставлялась за границей, представляя собой выведенную из-под налогообложения прибыль предприятия-импортера.

Если же стоимость импортной продукции требовалось за-

низить, то аффилированная фирма-прокладка создавалась уже в России. Поскольку внутри страны российские фискальные органы могли обнаружить нарушения достаточно быстро, по- добные подставные фирмы, иначе называемые «помойками», имели очень короткий срок жизни – от 1-2 недель до 2-3 меся- цев. Перепродав крупную партию импортных товаров реаль- ному покупателю, получив большую прибыль и не уплатив налогов, «помойка» исчезала со всеми деньгами. Реальный по- купатель в этом случае был формально чист перед законом: он купил товар внутри России по нормальной рыночной цене, по- лучил очень скромную прибыль и заплатил с нее положенные налоги, а все махинации с пошлинами и налогами совершила фирма-однодневка. На самом же деле все «отмытые» во время сделки деньги тем или иным способом поступали в распоря- жение именно конечного импортера.

Несмотря на простоту описанных схем, предотвратить или раскрыть такие сделки было очень сложно. Этим, видимо, и объясняется тот факт, что в России до сих пор регулярно появ- ляется информация о внешнеторговых сделках, в рамках кото- рых искажаются реальные цены поставок [100].

Следует отметить, что хотя подобные внешнеторговые сделки и помогали предприятиям оставлять дополнительные денежные ресурсы в своем распоряжении, макроэкономиче- ский урон от их осуществления был весьма велик и не ограни- чивался только недобором налогов. Фактически эти операции приводили к масштабной утечке капитала из России. По оценкам Центрального Банка России (ЦБР), в 1992 г. в Россию не верну- лось от 50 до 70% экспортной валютной выручки, в 1993 г. – 30-

40%, в 1994 г. – примерно 12%. Сопоставимые оценки приво-

дил и Государственный таможенный комитет (ГТК) России, по данным которого в 1992 г. при экспорте из России товаров и

сырья на сумму 46 млрд. долл. США в страну не было возвра-

щено 15-20 млрд. долл. выручки [90].

175

Нелегальная утечка капитала в процессе осуществления импортных сделок также была очень значительной. В частно- сти, по мнению ЦБР, в 1994 г. российские экспортеры не вер- нули в страну примерно 4-5 млрд. долл., а импортеры –

6-7 млрд. долл. [48].

Кроме того, уклонение от налогов при внешнеторговых сделках порождало и продолжают порождать большое число злоупотреблений и правонарушений, способствуя расширению криминальной сферы в экономике.