Калькуляция, ее виды и содержание (п. 3 схемы 5)

Калькуляция (лат. — «счет, подсчет») есть процесс расчета денежных затрат на единицу продукции и конкретного вида работы, услуги.

В дореволюционной отечественной литературе рассматривалось три вида калькуляции: покупная, продажная, своей цены.

Первая включала расходы по приобретению и доставке, вторая — выручку за минусом издержек по реализации, третья — затраты на изготовление предметов с прибавлением косвенных расходов, включение которых в себестоимость каждого вида изделий почти всеми авторами считалось непреложным.

Проблема калькулирования себестоимости всегда была в центре внимания ученых в области бухгалтерского учета. Термин себестоимость относительно новый, возник в 1912 г. в работах П.              Рудановского, М.П. Тер-Давыдова, Н.Ф. фонДитмара.

Авторитетный бухгалтер А,П. Ждановский в 1925 г. писал, что

«себестоимость есть величина лишь вероятная» [14, с. 500]. Особенность его взглядов состояла в том, что себестоимость, исчисляемая по фактическим затратам, носит односторонний характер ввиду различия уровня цен на одинаковые материалы. В связи с этим Рудановский считал, что необходимо определять две себестоимости: одну — по фактическим затратам; другую — нормированную. Разрыв между ними должен обусловливать коммерческую политику предприятия. А.П. Рудановский предлагал включать в себестоимость только прямые затраты, полагая, что косвенные возмещаются за счет прибавочного продукта. А его ученик А.М. Галаган стремился к ликвидации косвенных расходов путем трансформации их в прямые.

Идеи Рудановского и Галагана повлияли на формирование нормативного учета. Уже а конце 20-х годов, не без влияния Рудановского, начинает развиваться нормативный учет, в котором все затраты, связанные с производством и сбытом, заранее предусматривались в виде норм. Сравнение фактических затрат с нормами выявляет нарушения заранее предусмотренного производственного цикла, тем самым расчетный прием (калькуляция) превращается в мощное действенное орудие управления предприятием.

Нормативный учет связывают также с именами Е.Г. Либермана и М.Х. Жебрака. Именно Жебрак разработал предложения по организации синтетического учета в условиях применения нормативного метода учета затрат. Он предлагал разделить учет на три счета: плановых затрат на производство, отклонений от плановых норм и изменений утвержденных норм [14, с. 501J. Впервые нормативный учет был использован на практике в 1930 г на харьковском заводе «Серп и молот». В учете затрат нормативная калькуляция и нормативный учет затрат представляют частный случай общей теории калькуляции.

В развитие общей теории калькуляции в 30-е годы внесли вклад крупные отечественные ученые: Р.Я. Вейнман, Н.А. Блатов и И.              Стойкий.

Вейцман Р.Я. утверждал, что калькуляция имеет два смысла: исчисление в едином денежном измерителе результатов какого-нибудь определенного процесса (широкое понимание);

исчисление себестоимости единицы готовой продукции или услуги (узкое понимание) [14, с. 504].

Блатову Н.А. принадлежит заслуга наиболее подробного обоснования необходимости расчета себестоимости. Он писал:

«Производственная калькуляция обеспечивает: изучение всех факторов, которые создают фактическую себестоимость продукции; систематический контроль за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости; получение всех необходимых данных для планирования заданий по себестоимости; получение всех данных для установления отпускных цен; определение ... результатов хозрасчетных бригад, цехов и предприятий в целом; выявление и ликвидацию «узких мест» в управлении предприятием и организации производственного процесса» [14, с. 504].

Стоцкий В.И. выдвинул главное положение — калькуляция зависит от цели. К заслугам Стоцкого относят разработанную классификацию калькуляций и деление производственных расходов на прямые и косвенные, на основные и накладные, что стало прочным достоянием науки.

Большинство авторов и практиков склонны рассматривать себестоимость, разделяя идеи НА.

А.С. Бородин, 1978; ИА Шевчук, 1978).

Вопрос о соотношении учета затрат и калькуляции был поднят в середине 60-х годов Н.Г. Чумаченко, И.А. Басмановым и

Э.К. Гилвде. Теоретически рассматривались четыре возможных подхода: калькуляция обусловливает учет затрат; учет затрат обусловливает калькуляцию; калькуляция и учет тождественны;

. — калькуляция и учет — независимые друг от друга понятия.

Первый подход поддерживали такие ученые, как НА Блатов, И.Д. Дудко, С.Х. Хапланов (1953), ВА Бунимович (1974) и др.

Второй подход был и остается наиболее распространенным в отечественной литературе, его поддерживали: В.И. Стоцкий, Р.Я. Вейцман, М.Х. Жебрак (1950), А.С. Наринский (1976) идр.

Третий подход связан с именами крупнейшего русского ученого

С.Ф. Иванова и его последователей Н.В. Богородского, П.Н. Василенко, С.А. Щенкова (1973), А.Ш. Маргулйса (1975),

В.В. Сопко(1976), П.П. Новиченко (1979), В.Ф. Палия (1987).

Четвертый подход выдвинули Н.Г. Чумаченко (1965),

Э.К. Гильде (1968), ИА. Басманов (1970), В.Б. Ивашкевич (1974 ) и др. Полагаем, что этот взгляд, разграничивающий учет затрат и калькуляцию, наиболее полно отвечает принципам и методам бухгалтерского учета, так как учет фактических затрат может быть, а калькуляции может и не быть, или наоборот. Следовательно, оба понятия автономны и практически реализуются независимо друг от друга. Связь между ними носит частный характер. />С помощью калькуляции рассчитывается себестоимость, представляющая собой сумму всех затрат на производство и реализацию продукции в стоимостном выражении. Исходя из отраслевых особенностей отдельных производств в расчет себестоимости вносятся i коррективы.

Основой системы управления себестоимостью продукции является прогнозирование и планирование отдельных видов затрат на базе научно обоснованных норм, четкая постановка учета и калькулирования, аудита и контроля за формированием издержек.

Вопросы калькулирования возникают на всех стадиях кругооборота хозяйственных средств: в процессе заготовления сырья и материалов, производства и реализации продукции.

В процессе расчета себестоимости продукции надо исходить из четкого представления, о том что такое объект калькулирования и калькуляционная единица.

В учете объектом калькулирования признается продукт производства (деталь, узел, изделие, группа однородных изделий), технологическая фаза (передел, производство), стадия и прочее, т. е. продукция разной степени готовности (работ или услуг).

Калькуляционная единица есть измеритель объекта калькулирования.

Также интересно сопоставить взгляды ведущих ученых на проблему — что следует понимать под объектом калькулирования:

М.О. Рубинов, А.С. Наринский (1976) — продукт определенной потребительской стоимости;

А.Ш. Маргулис (1973) — вид продукции;

П.С. Безруких (1974) — отдельное изделие, работу, услуги, группу однородных изделий;

И.А. Ламыкин (1974) — виды работ;

Н.Г. Чумаченко (1965) — единицу вырабатываемой продукции;

В.Б. Ивашкевич и Б.И. Валуев (1974) — продукцию в разрезе прейскурантных номеров.

И.С. Маукевичюс сводит калькуляционную единицу к продукту, выступающему объектом калькулирования, выраженному в натуральном или условном измерении.

Группировка текущих затрат осуществляется по экономическим элементам и статьям калькуляции.

По элементам затрат группировка необходима для получения информации о количестве затрат в отчетном периоде на изготовление конкретного объекта. Затраты, формирующие себестоимость продукции (работ, услуг), группируются в соответствии с их экономической сущностью независимо от отраслевых особенностей по следующим элементам: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов); затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие затраты (налоги, сборы, платежи по обязательному страхованию имущества и др.).

С помощью данной группировки затрат не представляется возможным осуществлять повседневный контроль за деятельностью предприятия и определять себестоимость отдельных видов продукции при многономенклатурном производстве. Эта задача решается при помощи группировки по калькуляционным статьям затрат.

С целью установления единых методологических подходов в качестве нормативного документа разработано «Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и

о              порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли», утвержденное Приказом № 552 от 05.08.92 г. с последующими дополнениями и изменениями. В нем подробно указано, какие затраты, связанные с производством и реализацией, должны включаться в себестоимость, а какие должны покрываться из прибыли.

Типовая номенклатура статей затрат включает следующие статьи: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные и комплектующие изделия, полуфабрикаты и

услуги производственного характера сторонних предприятий организаций; топливо и энергия на технологические цели; заработная плата производственных рабочих; отчисления на социальные нужды; расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; цеховые (общепроизводственные) расходы; общезаводские (общехозяйственные) расходы;

10) потери от брака;

И) прочие производственные расходы;

12) коммерческие (внепроизводственные) расходы.

В зависимости от того, на каком уровне предприятие формирует себестоимость продукции, различают себестоимость: цеховую (ст. 1—8 включительно); заводскую (ст. 1—11 включительно); полную (ст. 1—12 включительно).

С учетом отраслевых особенностей типовая номенклатура статей трансформируется. Группировка затрат по статьям расходов используется во внутрипроизводственном планировании, учете и калькулировании себестоимости продукции, работ, услуг. Она определяет содержание отдельных методов учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, работ и услуг.

В свою очередь методы учета производственных затрат классифицируются исходя из содержания технологического процесса на конкретном предприятии, объектов калькуляции и способа сбора информации.

Полнота и достоверность затрат, относимых на конкретные объекты учета, обеспечиваются четкой постановкой первичногс учета, высокой степенью его аналитичности.

По способу включения в себестоимость все затраты делятся на прямые и косвенные.

Прямые затраты прямо включаются в себестоимость конкретных объектов калькулирования. Это сырье и материалы, заработная плата основных производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды. '

Косвенные затраты относятся ко всему производству в целом или к отдельным его подразделениям. Это амортизационные отчисления, затраты на ремонт, заработная плата административно-управленческого персонала, хозяйственные, канцелярские и другие расходы. В течение месяца они собираются на отдельных счетах, а в конце месяца распределяются по видам выпускаемой продукции. Основой для такого распределения могут

быть либо прямые затраты, либо заработная плата основных производственных рабочих.

Полнота и правильность отнесения затрат на отдельные виды продукции — одно их важнейших требований к работе бухгалтера, поскольку от этого во многом зависят результаты хозяйственной деятельности предприятий. Полнота и правильность отнесения затрат являются объектом проверки налоговых инспекторов, т. к. при неоправданном завышении себестоимости занижается прибыль я уменьшаются налоговые платежи в бюджет.

Пример

Предприятие изготавливает два вида продукции. В течение месяца выполнены следующие операции: Отпущены со склада в производство материалы, в том числе:

на изготовление продукции А              3 000 руб.

на изготовление продукции Б              1 000 руб.

Итого:              4 000 руб. Начислена заработная плата:

рабочим, изготавливающим продукцию А              1 200 руб.

рабочим, изготавливающим продукцию Б              800 руб.

управленческому персоналу              200 руб.

Итого: 2 200 руб. Произведены отчисления на социальные нужды:

по заработной плате на продукцию А              444 руб.

по заработной плате на продукцию Б              2% руб.

по заработной плате управленческого персонала              74 руб.

Итого:              814 руб. Отпущено топливо на общехозяйственные нужды              24 руб. Начислена амортизация основных фондов общехозяйственного

назначения              16 руб. Списаны для включения в себестоимость общехозяйственные расходы: 200 + 74 + 24 + 16 = 314 руб. Сдана на склад продукция А в количестве 100 шт на сумму 4 832,4 руб. По данным операциям в синтетическом учете составлены проводки: Д-т 20

К-т 10              4000 Д-т 20

К-т 70              2              000

Д-т 26

К-т 70              200 Д-т 20

К-т 69              740 (444 + 296)

Д-т 26

Один из способов распределения общехозяйственных расходов — в соответствии с заработной платой работников основного производства при изготовлении изделия А и изделия Б.

Распределение общехозяйственныхрасходов

Синтетические счета 20 26

Продукция А              Продукция              Б

Различают нормативную, плановую (сметную) и фактическую (отчетную) калькуляцию.

Нормативная калькуляция рассчитывается на начало отчетного периода и представляет собой величину затрат, которую предприятие на момент составления калькуляции исходя из существующей технологии расходует на единицу выпускаемой продукции с учетом действующих норм в постатейном разрезе.

Плановая (сметная) калькуляция — себестоимость каждого изделия, вида или группы продукции, рассчитанная по отдельным калькуляционным статьям затрат, которые предприятие планирует к концу отчетного периода, предварительно реализовав в отчетном периоде заранее спланированные организационно-технические мероприятия. Считается, что величина плановой калькуляции продукции должна быть ниже нормативной.

Фактическая (отчетная)калькуляция—фактическая величина издержек на конкретный вид продукции в отчетном периоде. Она одновременно характеризует уровень отклонения себестоимости, установленной нормативной и плановой калькуляциями.

Все затраты, относящиеся к выпущенной продукции, подсчитываются и делятся на ее количество. Таким путем определяется себестоимость единицы конкретной продукции. В индивидуальных производствах все затраты на конкретный заказ, выполненный предприятием, представляют его фактическую себестоимость.