Концепция элементов, характеризующих финансовое положение предприятия, в международных и российских стандартах Определение и критерии признания активов, обязательств и капитала
В международном учете раскрытию информации о финансовом положении организации в отчетности уделяется огромное внимание. Элементы, характеризующие финансовое положение фирмы, отражаются в балансе.
В соответствии с МСФО такими элементами являются активы, обязательства и капитал фирмы. Их определения и трактовки даются в ст. 49, 53—68, 102—110 главы МСФО «Принципы».Активы — это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает приток экономической выгоды в будущем.
Обязательства — это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
234
Капитал — это часть активов компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.
Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, — это потенциал, который войдет, прямо или косвенно, в поток денежных средств или эквивалентов денежных средств компании. Это может осуществляться разными путями. Например, актив может быть: использован отдельно или в сочетании с другими активами
при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией; обменен на другие активы; использован для погашения обязательства; распределен среди собственников компании.
Многие активы, например основные средства, имеют физическую форму. Однако физическая форма не является определяющей для существования актива, так патенты и авторские права, например, являются активами, если компания ожидает от них приток экономической выгоды в будущем.
Многие активы, например, дебиторская задолженность и имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности, однако право собственности не является первостепенным при определении существования актива.
Важнейшей характеристикой обязательства является то, что компания имеет текущую задолженность.
Обязательства могут быть юридически обязательными, например суммы, выплачиваемые за товары и полученные услуги, или возникать из деловой практики, например гарантийное обслуживание после истечеция гарантийного срока эксплуатации.Урегулирование обязательства может осуществляться несколькими способами, например: выплатой денежных средств; передачей других активов; предоставлением услуг; заменой одного обязательства другим; переводом обязательства в капитал.
Обязательство также может быть погашено другими средствами, такими как отказ или утрата кредитором своих прав.
Иногда обязательства могут быть измерены только со значительной степенью приближения. Некоторые компании обозначают эти обязательства как резервы. Примерами таких резервов являются резервы на обеспечение выплат по
существующим гарантийным обязательствам и резервы на покрытие пенсионных обязательств. Капитал в балансе может разбиваться на подклассы. Например, в корпоративной компании такие статьи, как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно, если они уместны для удовлетворения интересов пользователей. Сумма капитала, показываемая в балансе, зависит от измерения активов и обязательств. Как правило, общий размер капитала только по случайности соответствует общей рыночной стоимости акций компании или сумме, которая могла бы быть выручена от реализации либо чистых активов по частям, либо всей компании, как действующей компании.
Экономическая сущность капитала может раскрываться двояко: с помощью так называемых финансовой и физической концепций. Согласно финансовой концепции капитала, имеющей в виду инвестированные деньги, капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственного капитала компании. Согласно физической концепции капитала, имеющей в виду операционную способность, капитал — это производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске единиц продукции в день.
Выбор компанией соответствующей концепции капитала должен основываться на потребностях пользователей ее финансовой отчетности.С концепцией капитала тесно связана концепция прибыли или так называемая концепция поддержания капитала, которая дает ориентир, по которому измеряется прибыль. Согласно финансовой концепции капитала, прибыль считается полученной, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех распределений и взносов владельцев в течение периода. Согласно физической концепции капитала, прибыль считается полученной, если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы или фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода.
Обратимся к отечественному законодательству. В Концепции бухгалтерского учета РФ, одобренной 29 декабря 1997 г., дается такой же перечень элементов, характеризующих финансовое положение, как и в МСФО, однако формулировки Концепции гораздо короче, чем в МСФО и не содержат пояснений и примеров. Трактовки активов и обязательств в Концепции в целом совпадают с МСФО, но трактовка категории капитал несколько отличается от МСФО. Исходным для МСФО является то, что капитал — это разность между активами и обязательствами. В Концепции же капитал определяется как вклад собственников плюс прибыль, и только при определении величины капитала указывается необходимость расчета его как разницы между активами и обязательствами, т. е. на первое место в определении ставится экономическая сущность капитала как вклада собственников и прибыли. Нет и аналога финансовой и физической концепции капитала, а также концепции его поддержания.
Обратимся к нормативам, регламентирующим отражение показателей финансовой отчетности в отечественной практике. Если Концепция бухгалтерского учета в РФ достаточно близко к МСФО трактует элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовое положение предприятия, то в законодательных актах, регламентирующих учет и отчетность в РФ, нет определения категорий активов, обязательств и капитала.
Какие же элементы в таком случае должны отражать финансовое положение организации? Обратимся к нормативу, который непосредственно характеризует составление бухгалтерской отчетности предприятия. Это Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Принятое 6 июля 1999 г. ПБУ 4/99 заменило действующее ранее ПБУ 4/96. Одной из целей принятия нового положения было приведение отечественного бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами. Проанализируем, насколько достигнута эта цель в отношении трактовки элементов бухгалтерского баланса. В отличие от ПБУ 4/96 в ПБУ 4/99 нет трактовки актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников. Нужно отметить, что до настоящего времени данная трактовка считалась общепринятой в отечественной теории и практике бухгалтерского учета. Однако термин «пассив» используется и в ПБУ 4/99, при этом в пассиве баланса отражаются капитал и *резервы предприятия, а также его долгосрочные и
краткосрочные обязательства. Существенным отличием ПБУ 4/99 от ПБУ 4/96 является исключение из статей актива убытков и отражение в пассиве нераспределенной прибыли за вычетом непокрытого убытка. Эго значительно приближает трактовку актива в ПБУ 4/99 к требованиям МСФО. Однако, как и в предыдущих документах, в ПБУ 4/99 не дается экономическая характеристика актива, обязательств и капитала. Основное определение активов как ресурсов, от которых ожидается приток экономических выгод, а обязательств, как задолженностей, вызывающих их отток, отсутствует в ПБУ 4/99. Нет и трактовки капитала как разности между активами и обязательствами предприятия.
Таким образом, на сегодняшний день имеется несовпадение трактовок элементов баланса в отечественных нормативах и в МСФО. Единственным документом, в котором трактовка данных элементов приближена к международным стандартам, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Однако, провозгласив в Концепции принципы международного учета, отечественные законодатели не создали перехода от их объявления к практической реализации. Заявленные в Концепции трактовки активов, обязательств и капитала не имеют связи с нормативными актами, в результате отсутствует механизм реализации их на практике.
Давая определение активов, обязательств и капитала в главе «Принципы», МСФО отмечают, что удовлетворение определениям является необходимым, но не достаточным условием для того, чтобы элемент был показан в отчетности. Достаточным условием включения элемента в отчетность является удовлетворение критерию признания элементов финансовой отчетности. Признание состоит в словесном описании объекта и его отражении в виде денежной суммы и включения этой суммы в баланс или отчет о прибылях и убытках. Непризнание таких объектов не компенсируется ни раскрытием используемой учетной политики, ни примечаниями или пояснительными материалами. Критерий признанияэлемента отчетности состоит из двух следующих условий: существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией; объект имеет стоимость или оценку, которая может быть
надежно измерена. *
Объект, обладающий важнейшими характеристиками элемента, но не соответствующий условиям признания, тем не менее может заслуживать раскрытия в примечаниях, пояснительных материалах или в дополнительных таблицах. Это необходимо, когда информация об объекте считается уместной для оценки финансового положения, результатов деятельности и изменений финансового положения компании пользователями финансовой отчетности.
Перечислив и подробно прокомментировав каждый критерий признания элементов финансовой отчетности, МСФО поясняют сущность признания активов, обязательств и капитала: Актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, и актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. Актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого, подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках. Обязательство признается в балансе, если существует вероятность того, что в результате погашения текущего обязательства возникает отток ресурсов, содержащих экономические выгоды, а величина этого погашения может быть надежно определена. Признание капитала отражено в концепции капитала и в концепции поддержания капитала.
Рассмотрим критерии признания активов, обязательств и капитала в отечественной Концепции. В ней так же, как в МСФО, даются общие критерии признания элементов финансовой отчетности. Аналогично МСФО Концепция указывает критерии признания активов и обязательств. Трактовка признания капитала отсутствует в Концепции, так как в ней нет статей, посвященных концепции капитала и его поддержания. Критерии признания активов и обязательств в Концепции совпадают с требованиями МСФО. Однако критерии остаются провозглашенными только в Концепции, на практике же ни в одном нормативном акте нет даже термина «признание элементов отчетности». Отражение элементов в балансе российской бухгалтерской отчетности осуществляется на основании соответствующих, оформленных в соответствии с унифицированными формами, первичных
документах. Отсутствует и возможность применения профессиональных суждений бухгалтеров для определения вероятности получения и утраты экономических выгод. Таким образом, провозглашенный в Концепции подход к признанию активов, обязательств и капитала, несмотря на близость к МСФО, носит лишь декларативный характер.