Недостатки, имеющиеся в практике банковского учета

В последние годы (особенно в связи с восточно-азиатским финансовым кризисом конца 1990-х годов) все чаще говорят о недостатках банковского учета, приводящих к неполноте и неадекватности предоставления финансовой информации в годовой отчетности.

Среди участников рынка и широкой общественности также бытует мнение, что отсутствие адекватной информации о финансовом состоянии, результатах деятельности и денежных потоках банков является следствием несовершенных стандартов отчетности. Это неверное мнение и связано оно, по всей видимости, с общим незнанием уже существующих эффективных стандартов.

В табл. 12.2 перечислены некоторые недостатки, отмеченные международным кредитным сообществом. Таблица ясно показывает, что основная проблема состоит не в отсутствии эффективных стандартов отчетности, а в том, что существующие стандарты не реализуются должным образом органами, ответственными за учет и регулирование. Действительно, само по себе установление требований к предоставлению информации еще ничего не решает. Эти требования должны сопровождаться эффективными нормами принуждения к исполнению, вплоть до специального законодательства о мошенничестве, обеспечивающими полное, своевременное и не вводящее в заблуждение раскрытие информации. Органы регулирования должны иметь для этого достаточные полномочия.

Как банки, так и внешние аудиторы могут не иметь достаточных стимулов к раскрытию большей информации, чем требуют от них органы регулирования и рыночная дисциплина. Но ценный вклад в повышение уровня прозрачности финансовой отчетности могут вносить (запрашивая полную, всеобъемлющую информацию) участники рынка, а также рейтинговые агентства.

Часто встречающаяся проблема, особенно для новых банковских систем, состоит в нежелании банковского менеджмента, органов надзора, а также участников рынка раскрывать негативную информацию. Подобную информацию, которая потенциально способна вызывать сильную реакцию рынка, как правило, стараются раскрыть как можно позже и часто раскрывают неполностью. В результате даже профессиональные организации, такие как рейтинговые агентства, могут с опозданием реагировать на нее и сообщать о потенциальных проблемах.

ТРЕБОВАНИЯ К ПРЕДСТАВЛЕНИЮ ИНФОРМАЦИИ

МСФО 30.23 МСФО 39.167

• Методы учета, включая используемые критерии признания и базы измерения.
• Методы и допущения, применяемые при расчете справедливой стоимости, подробно по различным классам активов и обязательств.
• Включены ли доходы/убытки от переоценки торговых финансовых активов в отчет о доходах или расходах за период или признаны напрямую в собственном капитале.
• Каким образом «обычно» покупки и продажи финансовых активов учитываются — по дате осуществления сделки или по дате расчетов (для каждой категории финансовых активов).

МСФО 30.26 МСФО 37

• Активы и пассивы могут быть зачтены только в том случае, если:
• существует соответствующая правовая основа;
• ожидается возможность реализации актива или погашения обязательства на нетто-основе.
• Следующая информация о непредвиденных статьях и условных обязательствах соответствует требованиям МСФО 37:
• характер и объем безотзывных обязательств по предоставлению кредита;
• характер и объем непредвиденных статей и условных обязательств, возникающих в связи с внебалансовыми статьями, включая:

• прямые кредитные субституты, такие как общие гарантии по задолженности, гарантии банковского акцепта и резервные аккредитивы, служащие финансовыми гарантиями по ссудам и ценным бумагам;
• некоторые связанные со сделками непредвиденные статьи, включая контрактные гарантии, гарантии предложения, поручительства и резервные аккредитивы, связанные

с конкретными сделками;

• краткосрочные, самоликвидирующиеся, связанные

с торговлей условные статьи, возникающие в результате движения товаров, такие как документарные аккредитивы в случаях, когда основная партия товара служит обеспечением;

• соглашения с обратным выкупом, не признаваемые в балансе;
• статьи, связанные с процентными ставками и валютными курсами, включая свопы, опционы и фьючерсы;
• прочие обязательства, программы выпуска евронот и «револьверные» кредитные программы.

• упоминание этого факта;
• обозначение масштаба операций.

МСФО 32.91 МСФО 39.169 (Ь), (с)

• Отдельное раскрытие выделенных хеджей по обоснованной стоимости, по денежным потокам и чистым инвестициям

в иностранные предприятия:

• описание хеджа;
• описание хеджированных финансовых инструментов и их справедливая стоимость;
• природа риска, который хеджируется;
• по хеджам планируемых сделок:

• период, в течение которого планируется совершение данной сделки;
• когда планируется приступить к расчету чистой прибыли или убытка;
• описания любых планируемых сделок, по которым раньше проводились операции по хеджированию, но больше не планируются;

• по доходам/убыткам, связанным с хеджированием денежных потоков, которые были ранее отражены непосредственно в собственном капитале (при помощи отчета об изменениях собственного капитала):

• сумма, отраженная в собственном капитале;
• сумма, перемещенная из собственного капитала в чистую прибыль или убыток за период;
• сумма, перемещенная из собственного капитала и отнесенная на балансовую сумму актива или обязательства в хеджированной планируемой сделке.

2. Прибыльность и структура отчета о прибылях и убытках

МСФО 30.8 МСФО 1.97

МСФО 30.09 и 30.10

• Заявление о следующих методах учета:
• признание основных видов доходов;
• определение отчислений на общие банковские риски и их учет.
• В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны группироваться по их характеру и раскрываться суммы по основным видам доходов и расходов. В дополнение к требованиям других МСФО, отчет о прибылях и убытках или приложение к нему должны включать следующие данные:
• процентные и аналогичные доходы;
• процентные и аналогичные расходы и отчисления;
• доходы по дивидендам;
• доходы по комиссионным и плате за услуги;
• расходы по комиссионным и плате за услуги;
• прочие операционные доходы;

¦ общие административные расходы;

МСФО 30.13

• прочие операционные расходы.

ТРЕБОВАНИЯ К ПРЕДСТАВЛЕНИЮ ИНФОРМАЦИИ

МСФО 30.50

МСФО 39.170 (а)

МСФО 39.170(c) МСФО 39.170(f)

• Суммы, отложенные в связи с общими банковскими рисками (включая будущие потери и прочие непредвиденные риски или события), в дополнение к суммам, которые должны начисляться в соответствии с МСФО 37, должны раскрываться отдельно как ассигнования из прибыли. Любые сокращения этих сумм приходуются непосредственно в нераспределенной прибыли.

• По доходам/убыткам от переоценки торговых финансовых активов, которые были отражены в собственном капитале:
• отраженная сумма;
• сумма, перенесенная из собственного капитала в чистую прибыль или убыток за данный период.
• Значительные статьи доходов, расходов, прибыли и убытков от финансовых активов или финансовых обязательств:
• процентные доходы и расходы, показываемые отдельно;
• реализованные и нереализованные суммы, показанные отдельно;
• прибыль и убытки от списания с баланса, показываемые отдельно от тех, которые явились результатом корректировок справедливой стоимости;
• сумма процентных доходов, начисленных по ухудшившимся кредитам, отраженная отдельно.
• Характер и сумма любого убытка от ухудшения или изменение такого убытка.

3. Риск неплатежеспособности

МСФО 32.88

• По финансовым активам, учтенным сверх справедливой стоимости:

• учетная величина и справедливая стоимость в отдельности по активам или по группам активов;
• причины, по которым не была уменьшена учетная величина, включая обоснования возможности ее возмещения.

(Примечание: все прочие статьи, не показываемые по справедливой стоимости, могут иметь негативное влияние на риск неплатежеспособности.)

МСФО 39.170 (Ь)

• По финансовым активам, учитываемым по амортизированной стоимости:

• раскрытие данного факта;
• описание финансовых активов;
• балансовая стоимость;
• объяснение, почему справедливая стоимость не может быть достоверно определена;
• диапазон, в рамках которого скорее всего находится справедливая стоимость;
• раскрытие следующей информации при продаже таких активов:

• факт продажи;
• балансовая стоимость на момент продажи;
• признанный доход или убыток.

• По сделкам замены активов на ценные бумаги или сделкам РЕПО:

ССЫЛКА НА МСФО

МСФО 39.170(d)

МСФО 39.170(e) МСФО 39.170(g)

МСФО 30.8 МСФО 30.10

МСФО 30.19

МСФО 30.40 МСФО 30.43

• характер и объем сделок;
• описание залога и количественная информация о ключевых допущениях, использованных при расчете справедливой стоимости;
• были ли финансовые активы списаны с баланса.

¦ Причины изменения классификации любых финансовых активов, которые должны показываться по амортизированной, а не по справедливой стоимости.

• Балансовая стоимость заложенных финансовых активов по обязательствам и любые условия и сроки, связанные с заложенными активами.

ц. Кредитный риск

• Основа для определения потерь по ссудам и кредитам и списания безнадежных ссуд.
• В дополнение к требованиям других МСФО, в отчете о прибылях и убытках или приложении к нему должны указываться потери по ссудам и кредитам.
• В дополнение к требованиям других МСФО, балансовый отчет или приложение к нему должны включать следующие активы:
• вложения капитала и ссуды и кредиты другим банкам;
• ссуды и кредиты клиентам.
• Любые существенные концентрации активов, обязательств или внебалансовых статей по территориям, клиентам или отраслям, а также другие области концентрации риска.
• В отношении потерь по ссудам и кредитам:
• ДВИЖЕНИЕ РЕЗЕРВОВ НА ВОЗМОЖНЫЕ ПОТЕРИ ПО ССУДАМ В ТЕЧЕНИЕ ПЕРИОДА, В Т.Ч. РАСКРЫВАЮТСЯ ОТДЕЛЬНО:

• суммы, признанные в качестве резервов текущего периода;
• суммы, списанные по безнадежным долгам;
• суммы, взысканные в погашение долгов.

• агрегированная сумма резервов на возможные потери по ссудам на дату составления баланса;
• агрегированная сумма ссуд и кредитов, по которым не начисляются проценты, и основа определения учетной величины.

МСФО 30.53 МСФО 30.55

МСФО 30.44

ТРЕБОВАНИЯ              ССЫЛКА

К ПРЕДСТАВЛЕНИЮ              НА МСФО

ИНФОРМАЦИИ

• По сделкам со связанными с банком лицами следующие элементы              МСФО 30.58

(МСФО 2д):

¦ кредитная политика банка;

• абсолютные или относительные показатели:

• ссуды и кредиты, депозиты и акцепты, простые векселя;
• основные виды доходов, процентных расходов и уплаченных комиссионных;
• признанные расходы за период по потерям по ссудам и величина резервов на дату составления баланса;
• безотзывные обязательства и условные статьи по внебалансовым операциям.

МСФО 32.66

• По каждому классу финансовых активов:
• величина, представляющая максимальный потенциальный кредитный риск без учета справедливой стоимости обеспечения;
• существенные концентрации кредитного риска;

МСФО 39.170(h)

• прочая информация о потенциальном кредитном риске.
• Кредитор раскрывает следующую информацию:
• справедливая стоимость принятого залога, и можно ли его продавать или перезакладывать в отсутствие неисполнения заемщиком условий кредита;
• справедливая стоимость залога, который он продал или перезаложил;
• важные условия и сроки, связанные с использованием залога.

«Основы подготовки и представления финансовой отчетности», параграфы 35 и 37

(Примечание: строгое следование установленным требованиям не является гарантией правдивого представления информации.

Соблюдение качественных характеристик приоритета содержания над формой и предусмотрительности должно обеспечить надежность информации о кредитном риске.

Для определения погашаемости ссуд и кредитов важны их суть и экономическая реальность. Кроме того, необходима предусмотрительность, т.е. та или иная степень осторожности при проведении оценки в условиях неопределенности, чтобы избежать переоценки активов и доходов и недооценки обязательств и расходов.)

5. Риск ликвидности

• Группировка активов и пассивов в балансовом отчете              МСФО              30.18

в соответствии с их характером и расположение в порядке,

отражающем их относительную ликвидность.

• государственные и прочие ценные бумаги для перепродажи;
• прочие вложения в инструменты денежного рынка.

• Пассивы:

• средства других банков;
• прочие средства денежного рынка;
• средства клиентов;
• депозитные сертификаты;
• простые векселя и другие документарные обязательства;
• прочие долговые обязательства.

МСФО 30.30 и 30.33

МСФО 30.35

МСФО 32.56

МСФО 30.33 и 30.35

• Группировка и анализ активов и пассивов по срокам на основе оставшегося срока от даты составления баланса до контрактной даты погашения. Примерная группировка по срокам:

• до одного месяца;
• от одного до трех месяцев;
• от трех месяцев до одного года;
• от одного года до пяти лет;
• свыше пяти лет.

(Примечание: сроки погашения могут быть выражены в виде периода, остающегося до даты погашения, или от первоначального срока до даты погашения.)

6. Процентный риск (риск переоценки)

• По каждому классу финансовых активов и финансовых обязательств:

• ближайшие контрактные даты переоценки или погашения;
• реальные процентные ставки;
• прочая информация о потенциальном процентном риске.

• Группировка и анализ активов и пассивов по срокам на основе оставшегося срока до следующей даты возможного изменения процентных ставок. Примерная группировка по срокам:

• до одного месяца;
• от одного до трех месяцев;
• от трех месяцев до одного года;
• от одного года до пяти лет;
• свыше пяти лет.

7. Рыночный риск

МСФО 30.8 МСФО 30.10

• Основа для оценки инвестиционных ценных бумаг и ценных бумаг для перепродажи.

• В дополнение к требованиям других МСФО, отчет а прибылях и убытках или приложение к нему должны включать:

¦ прибыли минус убытки от операций перепродажи ценных бумаг;

ТРЕБОВАНИЯ К ПРЕДСТАВЛЕНИЮ ИНФОРМАЦИИ

• прибыли минус убытки от инвестиций в ценные бумаги.

МСФО 30.15

МСФО 30.19

МСФО 30.24

МСФО 32.77

• Следующие прибыли и убытки, как правило, учитываются по чистой сумме:
• ликвидационная стоимость и изменения учетной стоимости ценных бумаг для перепродажи;
• ликвидационная стоимость инвестиций в ценные бумаги.
• В дополнение к требованиям других МСФО, балансовый отчет или приложение к нему должны включать инвестиции в ценные бумаги как отдельный класс активов.
• Рыночная стоимость ценных бумаг для перепродажи

и обращаемых инвестиционных ценных бумаг, если она отличается от учетной стоимости.

¦ По каждому классу финонсовых активов и финансовых обязательств следующая информация о справедливой стоимости.

• Справедливая стоимость продаваемых или покупаемых инструментов:

• удерживаемый актив или выпускаемое обязательство: цена покупателя;
• приобретаемый актив или удерживаемое обязательство: цена продавца.

• По остальным инструментам целесообразно представить несколько показателей.

МСФО 32.88

• Если достоверное определение справедливой стоимости невозможно, этот факт сообщается вместе с информацией об основных характеристиках финансовых инструментов, имеющих отношение к их справедливой стоимости.
• По финансовым активам, учтенным сверх справедливой стоимости:
• учетная величина и справедливая стоимость в отдельности по активам или по группам активов;
• причины, по которым не была уменьшена учетная величина, включая обоснования возможности ее возмещения.

(См. также раздел по риску неплатежеспособности.)

8. Валютный риск

МСФО 30.10

МСФО 30.15

МСФО 30.40

• В дополнение к требованиям других МСФО, отчет о прибылях и убытках или приложение к нему должны включать:
• прибыли минус убытки от операций в иностранной валюте.
• Следующие прибыли и убытки, как правило, учитываются в чистой сумме:

Таблица 12.2. Недостатки, имеющиеся в практике представления финансовой отчетности

НЕДОСТАТКИ, ИМЕЮЩИЕСЯ В ПРАКТИКЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ БАНКОВ

СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ, ОТНОСЯЩИЕСЯ К ПРОБЛЕМЕ

Данные балансового отчета

МСФО 30 МСФО 32

Неверное представление основных данных балансового отчета искажает пруденциальный, кредитно-финансовый и макроэкономический анализ.

Внебалансовые статьи и трастовые операции

Связанные с риском позиции международных банков быстро переводятся во внебалансовые и трастовые посреднические операции, в т.ч. в офшорных зонах.

МСФО 30.8; 30.26; 30.55 (См. также пункт Bi в табл. 12.1.)

Признание доходов

Во многих случаях имеют место несоответствующие методы отнесения к доходам процентов по проблемным активам (или приостановка начисления процентов).

Проблема может быть решена с помощью эффективного применения принципа начисления и качественных характеристик финансовой информации (см. «Основы подготовки и представления финансовой отчетности»),

МСФО 18 содержит детальные рекомендации по измерению и признанию доходов.

Прибыльность

Пользователи не имеют достаточной информации для оценки финансовых результатов (прибыльности) банков.

МСФО 30.8; 30.9 и 30.13 (См. пункт В2 табл. 12.1.)

Стабильность прибыли

Не может быть выявлена информация о непроцентных доходах в дополнение к процентным доходам и операционным издержкам.

МСФО 30.8; 30.9; 30.10 и 30.13 (См. пункт В2 табл. 12.1.)

МСФО 1.74 (в редакции 1997 г.)

Капитал и достаточность капитала

Не хватает информации для оценки капитала и достаточности капитала банков

НЕДОСТАТКИ. ИМЕЮЩИЕСЯ              СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ

В ПРАКТИКЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ              ОТЧЕТНОСТИ, ОТНОСЯЩИЕСЯ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ БАНКОВ              К ПРОБЛЕМЕ

Оценка активов банка

Неадекватная методика оценки активов. Расчетная текущая стоимость кредитного портфеля банка не отражается на размере резервов на возможные потери по ссудам. Это ведет к невозможности выявления обесцененных в результате инфляции ссуд и неадекватных резервов.

МСФО 30.8; 30.10; 30.19; 30.40; 30.43 30.44 и 30.50 МСФО 32.66

(См. пункты В2 и В4 табл. 12.1.) Применение качественных характеристик, особенно «приоритета содержания над формой» и «предусмотрительности», обеспечивает правдивое предоставление информации (см. «Основы подготовки и представления финансовой отчетности»).

Информация о связанных с банком лицах

МСФО 30.58 и МСФО 24

Неадекватно отражаются тесные связи в рамках (См. пункт В4 табл. 12.1.) группы или структуры конгломерата.

Ликвидность

МСФО 30.18; 30.19; 30.30; 30.33 и 30.35 Недостаточно информации, позволяющей              (См.              пункт              В5              табл.              12.1.)

пользователям следить за ликвидностью банка.

Рыночные риски

МСФО 30.8; 30.10; 30.15 и 30.24 Недостаточно информации о рыночных рисках              МСФО 32.77 и 32.88

банков              (См. пункт В7 табл. 12.1.)

Потенциальные риски производных инструментов

МСФО 32.47 и 32.91

Банки обходят нормы пруденциального              (См.              пункт              Bi              табл.              12.1.)

регулирования, ограничивающие риски, путем использования производных инструментов. Эти операции не поддаются мониторингу.

Ненадежные рыночные механизмы

Это проблема рынка, а не финансовой Оценка кредитов или инвестиций в акционерный отчетности, капитал или долговые инструменты может осложняться недостаточными масштабами, активностью или ликвидностью рынка.

НЕДОСТАТКИ, ИМЕЮЩИЕСЯ              СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ

В ПРАКТИКЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ              ОТЧЕТНОСТИ, ОТНОСЯЩИЕСЯ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ БАНКОВ              К ПРОБЛЕМЕ

Валютные риски

Неадекватная информация для пользователей              МСФО 30.8; 30.10; 30.15 и 30.40

о валютных позициях банка для оценки его              МСФО 32.47 и 32.91

подверженности изменениям в настроении рынка (См. пункты Bi и В8 табл. 12.1.) и в потоках капитала.

Принципы финансовой отчетности

Неиспользование банками разработанных принципов финансовой отчетности, в т.ч. учета по принципу начисления.

Проблема может быть решена путем эффективного применения основных положений финансовой отчетности и качественных характеристик финансовой информации (см. «Основы подготовки и представления финансовой отчетности»).

Своевременность и достоверность информации

Многие банковские системы не предоставляют своевременную и достоверную информацию для внутреннего и внешнего использования.

Менеджменту следует выбирать между

преимуществом своевременной сдачи

отчетности и надежностью

информации

(см. «Основы подготовки

и представления финансовой

отчетности»).

Принципы консолидации

Неудовлетворительные методики и принципы консолидации операций финансовых групп или конгломератов.

Эта проблема подробно рассматривается в МСФО 27.

Дополнительная количественная и качественная информация

Представляется только традиционная финансовая отчетность, которая не включает такую количественную и качественную информацию, как структура собственности банка, концентрация риска, детальное изложение политики и практики управления риском.

МСФО 1.8 (версия 1997 г.) Управленческий комментарий (см. пункт А табл.12.1), в т.ч.: МСФО 30.17 и 30.35 МСФО 32.42

НЕДОСТАТКИ, ИМЕЮЩИЕСЯ              СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ

В ПРАКТИКЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ              ОТЧЕТНОСТИ, ОТНОСЯЩИЕСЯ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ БАНКОВ              К ПРОБЛЕМЕ

Посреднические фонды

Не выделяются фонды, которыми банк (или              МСФО 30.55

другой финансовый посредник) управляет              (См. пункт Bi табл. 12.1.)

в качестве агента или принципала (т.е.

в соответствии с банковской ролью

в финансовом посредничестве). Обязательства по

посредническим фондам должны быть связаны

с портфелями активов, представляющих

использование этих фондов, с тем чтобы помочь

клиентам в принятии инвестиционных решений.