Налоговый учет у лизингодателя, если по договору имущество учитывается на балансе у лизингополучателя

Согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 10 июня 2004 г.

В связи с этим до 1 января 2006 г. договор лизинга с передачей предмета лизинга на баланс лизингополучателя не был выгоден для лизингодателя с точки зрения обложения налогом на прибыль, так как связан с неопределенностью и налоговыми рисками, возникающими при отнесении на расходы затрат, связанных с приобретением предмета лизинга, в течение договора лизинга.

С 1 января 2006 г., как уже неоднократно отмечалось, ФЗ от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ внесены изменения в гл. 25 НК РФ. После внесения поправок в гл. 25 НК РФ лизинговые компании получили возможность списывать в налоговом учете расходы на приобретение имущества, которое учитывается на балансе лизингополучателя. В соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

Порядок признания этих расходов установлен в п. 8.1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Договором лизинга могут быть предусмотрены любые сроки для лизинговых платежей.

Пропорция определяется исходя из следующего расчета:

лизинговый платеж (за период): сумма лизинговых платежей по договору.

Организации-лизингодателю необходимо правильно учесть расходы по приобретению лизингового имущества в течение действия лизингового договора.

В то же время положения подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяют лизингодателю списать только расходы на приобретение. Поэтому списание расходов на доставку и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, возможно у лизингодателя только при дальнейшем выбытии имущества.

Кроме этого, расходы на приобретение лизингового имущества следует отражать в отдельном налоговом регистре, в котором должны отражаться сумма расходов лизингодателя на приобретение имущества (без расходов на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования) и сумма расходов, которая списывается на прочие расходы в период, когда лизинговые платежи предусмотрены в договоре.

Пример 7.

По договору лизинга передается имущество на баланс лизингополучателя.

Сумма договора лизинга - 53100 руб.

Срок договора - 1 год.

В соответствии с договором лизинговые платежи осуществляются следующим образом: в январе - 10000 руб.; в апреле - 15000 руб.; в июле - 15000 руб.; в октябре - 5000 руб. Итого: 45000 руб.

Расходы по приобретению имущества, переданного в лизинг, - 30000 руб. (без НДС).

Расходы по доставке имущества, переданного в лизинг, - 5000 руб.

Допустим, что имущество относится к первой амортизационной группе (смотрите Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы").

Срок полезного использования имущества - 1 год.

Определим расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, которые учитываются у лизингодателя.

Для этого сначала установим пропорцию лизинговых платежей по периодам:

в январе - 10000 руб. / 45000 руб. x 100 = 23%; в апреле - 15000 руб. / 45000 руб. x 100 = 33%; в июле - 15000 руб. / 45000 руб. x 100 = 33%; в октябре - 5000 руб. / 45000 руб. x 100 = 11%.

Итого: за время договора лизинга лизингодатель списывает 100% стоимости приобретенного имущества.

Затем определим сумму, которую лизингодатель сможет списать на прочие расходы: в январе - 30000 руб. x 23% = 6900 руб.; в апреле - 30000 руб. x 33% = 9900 руб.; в июле - 30000 руб. x 33% = 9900 руб.; в октябре - 30000 руб. 11% = 3300 руб.

Всего лизингодатель сможет списать 30000 руб. на прочие расходы в налоговом учете за время действия договора лизинга.

Как было отмечено выше, в случае если предмет лизинга учитывается на балансе у лизингодателя и договором предусмотрена выплата выкупной стоимости, по нашему мнению, в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ может быть отражена только часть расходов на приобретение предмета лизинга, а остальная часть должна учитываться в уменьшение выкупной стоимости при реализации предмета лизинга.

Учет лизингового имущества на балансе у лизингополучателя неудобен с той точки зрения, что положениями НК РФ не определен порядок ведения налогового учета, в частности при возврате предмета лизинга лизингодателю. У лизингодателя также возникают вопросы после возврата предмета лизинга лизингополучателем, если предмет лизинга учитывается в составе амортизируемого имущества. Эти вопросы касаются порядка определения стоимости предмета лизинга для целей налогового учета в момент возврата его лизингополучателем, порядка начисления амортизации и установления срока полезного использования для такого имущества.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то при расторжении договора у лизингодателя возникает необходимость отразить в налоговом учете предмет лизинга. Специальных положений для этого случая в НК РФ не содержится.

Исходя из общей нормы первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ), лизингодатель, использующий предмет лизинга после его возврата лизингополучателем, может включить его в состав амортизируемого имущества только по стоимости своих расходов на приобретение предмета лизинга.

Однако такой порядок приведет к необоснованному повторному включению в расходы лизингодателя стоимости предмета лизинга, которая уже частично признана в целях налогового учета.

По мнению Минфина России, в налоговом учете лизингодателя предмет лизинга, возвращенный лизингополучателем на баланс лизингодателя, учитывается по остаточной стоимости, определяемой по данным налогового учета лизингополучателя (см. письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 6 августа 2004 г. N 03-03-01-04/2/2 "О правомерности отнесения к внереализационным расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, расходов, связанных с выплатой дивидендов в виде банковских и почтовых перечислений". Такой вывод основан на положениях, закрепленных в п. 1 ст. 257 НК РФ и п. 7 ст. 258 НК РФ.

Как уже было отмечено, имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга (п. 7 ст. 258 НК РФ)).

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ (1 января 2002 г.), определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации.

При расторжении договора лизинга возникает вопрос о правомерности начисления ускоренной амортизации за период действия договора лизинга.

Пунктом 3 ст. 11 и п. 2 ст. 13 ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предусмотрено, что право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя (потребовать досрочного расторжения договора лизинга и возврата предмета лизинга).

В случае досрочного прекращения действия договора лизинга арендодатель не обязан восстанавливать амортизацию, начисленную с применением специального коэффициента, поскольку гл. 25 НК РФ не предусмотрено при досрочном расторжении договора лизинга восстановление в целях налогообложения ранее начисленной и учтенной при исчислении налоговой базы амортизации по имуществу, переданному в лизинг. Если возвращенное лизингополучателем имущество в последующую финансовую аренду не передается, то начисление амортизации на остаточную стоимость этого имущества для целей налогообложения прибыли осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ и 322 НК РФ без использования ускоренной амортизации (письмо УМНС России по городу Москве от 29 июля 2004 г. N 26-12/50856).