Налоговый учет у лизингополучателя

В случае начисления амортизации лизингополучателем амортизации подлежит стоимость оборудования, сформированная лизингодателем (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Положения п. 1 ст. 257 НК РФ действуют как при учете согласно договору лизингового имущества на балансе лизингодателя, так и при учете на балансе у лизингополучателя.

Таким образом, для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем. Сумма расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга должна быть подтверждена документами, предоставленными лизингодателем при передаче предмета лизинга на баланс лизингополучателем.

Для целей налогообложения прибыли учитываются расходы лизингополучателя в виде амортизационных отчислений по имуществу, переданному в лизинг, рассчитанных исходя из первоначальной стоимости предмета лизинга и сроков полезного использования с учетом его права применять коэффициенты ускоренной амортизации.

Лизингополучатель обычно производит расходы, связанные с установкой, монтажными и пусконаладочными работами по вводу объекта лизинга в эксплуатацию.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 3 марта 2005 г.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 2 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/335 "О включении затрат по доставке, доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, в расходы лизингополучателей" также уточняет, что при применении метода начисления, учитывая положения ст. 272 НК РФ, расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, следует учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В случае если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

У лизингополучателя в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются лизинговые платежи.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то в составе расходов лизингополучателя учитывается амортизация предмета лизинга и положительная разница между лизинговыми платежами и начисленными суммами амортизации по предмету лизинга, находящемуся на его балансе (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Лизингополучатель вправе начислять амортизацию в ускоренном режиме так же, как и лизингодатель.

При этом общий порядок отнесения лизинговых платежей в состав прочих расходов, связанных с производством или реализацией, не применяется к части лизинговых платежей, которую составляет выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (письмо Минфина России "О бухгалтерском и налоговом учете предмета лизинга").

Так как согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, лизингополучатель, у которого лизинговое имущество не учитывается согласно договору лизинга, начнет начислять амортизацию по данному объекту лизинга не раньше, чем к нему перейдет право собственности на него.

Данная позиция отражена в письме Федеральной налоговой службы от 16 ноября 2004 г. N 02-5-11/172@ "О порядке учета лизинговых операций", в котором указано, что если сумма ежемесячного лизингового платежа подразделяется на сумму аванса в счет оплаты цены приобретения предмета лизинга и на сумму оплаты услуги по пользованию лизинговым имуществом, то первая часть не уменьшает налоговую базу у лизингополучателя, другая часть лизингового платежа уменьшает налоговую базу в полном объеме.

Для реализации такого порядка налогового учета расходов, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, необходимо в договоре лизинга указать отдельно выкупную цену предмета лизинга и сумму лизинговых платежей без включения в них выкупной цены.

При таком договоре лизинга лизинговые платежи должны учитывать только оплату услуг по предоставлению имущества во временное пользование и не должны включать возмещение расходов лизингополучателя на приобретение предмета лизинга, так как этот предмет лизинга выкупается лизингополучателем по договору купли-продажи имущества.

Если имущество, полученное по договору лизинга, передано лизингополучателем в сублизинг, лизингополучатель также вправе учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы в виде лизинговых платежей. Это подтверждает письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 4 мая 2005 г.

Если лизингополучатель произвел неотделимые улучшения лизингового имущества с согласия лизингодателя и договором лизинга предусмотрено возмещение расходов лизингополучателю на производство неотделимых улучшений, то возмещение расходов может быть: 1)

проведено сразу после проведения неотделимых улучшений имущества; 2)

проведено по окончании договора лизинга; 3)

зачтено в счет лизинговых платежей.

Если расчеты между лизингополучателем и лизингодателем произойдут по второму или третьему варианту, то ни в том, ни в другом варианте нельзя сразу учесть расходы на неотделимые улучшения имущества, так как возмещение расходов производится через достаточно длительный срок или производится не в полной сумме. Возможны два выхода из этой ситуации: 1)

сразу после ввода имущества в эксплуатацию лизингодателю необходимо компенсировать лизингополучателю расходы на неотделимые улучшения имущества. В этом случае лизингодатель сможет начислять амортизацию по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, переданных в лизинг, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). При этом право начислять амортизацию у лизингодателя возникает в том же месяце, в каком он компенсировал расходы лизингополучателю; 2)

предусмотреть в договоре лизинга, что если лизингополучатель производит неотделимые улучшения имущества, то сумма затрат не возмещается. В этом случае лизингополучатель имеет полное право начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. При реализации этого варианта необходимо, чтобы основные средства входили в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы.

Срок полезного использования этого имущества определяется как для основного средства, переданного в лизинг, но без учета специальных коэффициентов, так как имущество, являющееся по сути капитальным вложением в форме неотделимых улучшений, не является имуществом, переданным по договору лизинга, и к нему не могут применяться льготы, установленные для лизингового оборудования.

Учет расходов у субъектов лизинга, применяющих упрощенную систему налогообложения

В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 7 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/71 "Об учете при определении налоговой базы по единому налогу расходов в виде лизинговых платежей" названный орган дает следующие разъяснения.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут учитывать при налогообложении расходы в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество.

Поэтому организация может учитывать при определении налоговой базы по единому налогу сумму лизинговых платежей в отчетных периодах их фактической уплаты лизингодателю <30>.

<30> См. названное ранее письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России.

До 1 января 2006 г. порядок учета расходов лизингодателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, был разъяснен в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/79 "Об учете затрат лизингодателя на приобретение предметов лизинга при применении упрощенной системы налогообложения" и письме Министерства финансов Российской Федерации от 16 марта 2005 г. N 03-03-02-04/1/73.

Как указано в названных письмах, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта обложения единым налогом налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут уменьшать полученные доходы на сумму расходов на приобретение основных средств.

Согласно п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и исходя из положений подп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет основных средств в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрено ведение учета материальных ценностей, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование, по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 " Вложения во внеоборотные активы".

Поскольку приобретаемые предметы лизинга учитываются в бухгалтерском учете не как основные средства, а вышеназванным образом, то организации-лизингодатели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе учитывать в составе расходов их стоимость в порядке, установленном подп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов по приобретению основных средств.

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ материальные расходы, осуществляемые организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, должны соответствовать критериям, указанным в ст. 254 НК РФ.

В связи с тем что расходы капитального характера, к которым относятся расходы по приобретению организациями-лизингодателями предметов лизинга, ст. 254 НК РФ не предусмотрены, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не могут уменьшать на них доходы от реализации, руководствуясь при этом подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 октября 2006 г. N 03-11-04/2/223 "О порядке применения УСН при ведении лизинговой деятельности").

Если следовать логике Минфина России, для того чтобы организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могли учесть в составе расходов стоимость приобретенных предметов лизинга, необходимо, чтобы в бухгалтерском учете данное имущество учитывалось в составе основных средств. С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01": "Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности...", - в соответствии с которыми материальные ценности, приобретенные для предоставления за плату во временное пользование, признаются основными средствами. Поэтому, по нашему мнению, с 2006 г. расходы по приобретению данных материальных ценностей, осуществленные организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, могут учитываться при определении налогооблагаемой базы в соответствии с п. п. 1, 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ.

Однако необходимо помнить, что если срок лизингового договора составляет менее трех лет (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - менее 10 лет) и предусматривает последующий переход права собственности, то налогоплательщик в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.