2.1. Общие закономерности исполнения обязанности по уплате имущественных налогов

Становление теоретического знания о государственно-правовых явлениях происходит путем выявления наиболее общих закономерностей их возникновения, развития, функционирования и отражения этих закономерностей в системе понятий.

Исполнение обязанности по уплате имущественных налогов представляет собой систему общественных отношений между налогоплательщиком (налоговым агентом) и налоговыми органами, а также иными уполномоченными лицами и органами по исчислению, уплате, взиманию, взысканию и контролю за уплатой имущественных налогов.

Особенности исполнения обязанности по уплате имущественных налогов могут быть выявлены через призму принципов исполнения на определенных его стадиях. В данной работе понятие «стадия» и понятие «этап» употребляются в различных смыслах. Этап шире стадии и включает в себя несколько стадий.

В связи с этим выделим следующие этапы исполнения вышеуказанной обязанности: 1) добросовестное исполнение обязанности по уплате имущественного налога, включающее стадию исчисления и стадию уплаты имущественного налога; 2) принудительное исполнение обязанности по уплате имущественного налога, которое состоит из стадии применения мер обеспечительного характера, стадии направления требования об уплате имущественного налога, стадии принудительного взыскания, в которое включается бесспорное взыскание в отношении налогоплательщиков- индивидуальных предпринимателей и налогоплательщиков-организации, и принудительное взыскание имущественного налога судебными приставами- исполнителями.

Первая особенность исполнения обязанности по уплате

имущественных налогов, которая трансформируется в общую

закономерность, выявлена на этапе добросовестного исполнения налоговой обязанности в стадии исчисления.

налогоплательщиком и объектом налогообложения и т.д.

Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации, физического лица по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и (или) транспортных средств (ст. 84 НК РФ).

Налогоплательщиками имущественных налогов являются физические и (или) юридические лица, за которыми данное имущество зарегистрировано на праве собственности или закреплено на иных правах, определенных налоговых законодательством. Закрепление объекта налогообложения за налогоплательщиком - важнейший элемент, необходимый для возникновения обязанности по уплате имущественного налога. Каждый объект обложения имущественным налогом должен быть закреплен за определенным лицом. На основании данных об объекте налогообложения, полученных в ходе закрепления, исчисляется налоговая база имущественного налога. В связи с этим в исчислении имущественного налога, помимо налоговых органов, участвуют иные уполномоченные лица и органы, предоставляющие сведения об объекте обложения имущественным налогом и о налоговой базе, что можно признать особенностью исполнения обязанности по уплате имущественного налога.

Исчисление имущественных налогов предполагает особенности учета объектов налогообложения. Информация об имуществе лиц налоговые органы получают на основании данных, предоставляемых различными государственными органами и лицами (органами, осуществляющими кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органами, осуществляющими регистрацию транспортных средств и т.д.).

На промежуточном этапе исследования исполнения обязанности по уплате имущественных налогов можно сделать вывод, что на современном этапе в России сложилась громоздкая и малоэффективная система организации исполнения имущественных налогов, так как в данной системе участвуют не только налоговые органы, но и органы, формирующие информацию об объекте обложения имущественными налогами и о налоговой базе имущества.

Порядок исчисления налоговой базы в отношении имущественных налогов в настоящее время не является единым для всех налогов, относящихся к имущественным, так как среди имущественных налогов существует транспортный налог, налоговая база которого исчисляется в зависимости от вида транспортного средства. Так, в отношении транспортных средств, имеющих двигатели (за исключением транспортных средств, указанных в пп. 1.1 п. 1 ст. 359 НК РФ), налоговая база определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах; в отношении воздушных транспортных средств, для которых определяется тяга реактивного двигателя, - как паспортная статическая тяга реактивного двигателя (суммарная паспортная статическая тяга всех реактивных двигателей) воздушного транспортного средства на взлетном режиме в земных условиях в килограммах силы; в отношении водных несамоходных (буксируемых) транспортных средств, для которых определяется валовая вместимость, - как валовая вместимость в регистровых тоннах; в отношении водных и воздушных транспортных средств, не указанных в пп. 1, 1.1 и 2 п. 1 ст. 359 НК РФ, - как единица транспортного средства. Вместе с тем законодатель устанавливает повышенную налоговую ставку в отношении легковых автомобилей стоимостью, превышающей 3 млн. рублей. Данное законодательное положение позволяет утверждать, что и при исчислении транспортного налога необходимо обращать внимание на стоимостной характер налогообложения. В отношении иных имущественных налогов налоговая база исчисляется на основании инвентаризационной и кадастровой стоимости. По нашему мнению, в связи с тем, что транспортный налог относится к имущественным налогам, налоговую базу необходимо исчислять, исходя из стоимостных характеристик транспортного средства. Налоговой базой всех имущественных налогов должна считаться стоимость имущества. Законодателю необходимо отталкиваться от этого в силу действия принципа справедливости и соразмерности налогообложения. Чем больше стоимость имущества, тем больше уплачивается налог на данное имущество.

Вопрос с классификацией стоимости и с необходимостью применения единой стоимости для всего имущества остается открытым. Рыночная стоимость представляется дискуссионной, так как зачастую она может не отражать особенностей самого имущества.

При исчислении отдельных имущественных налогов употребляется термин «инвентаризационная стоимость» имущества, которая представляет собой капитальную стоимость, исчисляемую на основе инвентаризационной (восстановительной) стоимости недвижимости, которая рассчитана по сборникам укрупненных показателей восстановительной стоимости и приведена к текущим ценам за вычетом физического износа, который зависит от нормативного срока службы, дифференцированного по группам капитальности.

Что касается определения кадастровой стоимости, то согласно ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в

Л I -э

Российской Федерации» (далее - Закон № 135-ФЗ) под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки или в результате рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости либо определенная в случаях, предусмотренных ст. 24.19 вышеуказанного закона. При этом данная стоимость не имеет четкой законодательной расшифровки порядка исчисления, соответственно, приходим к выводу, что содержание понятия «кадастровая стоимость» определить невозможно.

В ходе исчисления налоговой базы имущественного налога стоит отметить ненадлежащую реализацию принципа законного установления налогов и определенности налогового законодательства. Если четко невозможно установить, как исчисляется налоговая база, то налог не считается установленным, а значит, не подлежит уплате.

Законодатель позволяет себе оперировать и понятием «кадастровая стоимость», и понятием «инвентаризационная стоимость» при установлении порядка исчисления налоговой базы налога на имущество физических лиц, налога на имущество организаций, производя переход от одного понятия к другому. Однако возникает следующая проблема: законодатель не устанавливает правила перехода налоговой базы от инвентаризационной стоимости к кадастровой стоимости. Кадастровая стоимость по размерам выше инвентаризационной стоимости, а значит, налоги существенно возрастают. С одной стороны, это приводит к увеличению доходной части бюджета^{[210] [211], с другой стороны, это усиливает негативные настроения со стороны физических лиц, уплачивающих данные налоги. Еще известный французский философ и правовед Ш.Л. Монтескье в своей книге «О духе законов» писал: «Нет большой беды, если некоторые граждане платят меньше, чем следует: их благосостояние всегда обращается на пользу}

общества. Но если некоторые лица платят слишком много, их разорение обратиться во вред обществу»^[212]. Такими лицами станут те, за кем зарегистрировано имущество, оцененное при помощи кадастровой стоимости.

В Крымском федеральном округе не определена и не утверждена кадастровая стоимость объектов недвижимого имущества^[213], так как это требует особых временных и материальных затрат. В связи с этим в отношении указанных объектов недвижимого имущества налоговая база принимается равной нулю (п. 14 ст. 378.2 НК РФ).

На основании вышеизложенного необходимо выработать единую политику по установлению единой стоимости каждого объекта имущественного налога с учетом специфики самого имущества. Налоговая база, на основании которой исчисляется имущественный налог для последующей его уплаты, должна иметь экономическое обоснование и не может быть произвольной, порядок её определения должен устанавливаться на законодательном уровне на основании принципа законного установления налогов и определенности налогового законодательства.

Налоговый период для всех имущественных налогов установлен как календарный год. Ст. 55 НК РФ установлено, что по окончании налогового периода определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговое уведомление о необходимости уплатить имущественный налог для физических лиц направляется не более чем за три налоговых периода, предшествующих календарному году его направления. Выбор налоговым периодом календарного года, связан с тем, что имущественные налоги имеют стоимостной объект налогообложения, а значит, стоимость имущества может с течением времени изменяться. Определение месяца или квартала в качестве налогового периода для имущественных налогов не отражает специфики объекта налогообложения и налоговой базы.

В отношении имущественного налога особенностями обладает не только налоговый период, но и налоговая ставка, которая определяется в процентном соотношении от налоговой базы, что является отражением принципа справедливости и соразмерности налогообложения. Налоговая ставка, определяемая таким образом, позволяет учитывать все факторы, оказывающие влияние на имущественное положение налогоплательщика, характер объектов налогообложения и их размер .

Порядок исчисления налога представляет собой законодательное закрепление за тем или иным лицом обязанности исчислить налог . Статья 52 НК РФ предусматривает возможность использования трех способов исчисления налога: налогоплательщиком самостоятельно; налоговым агентом; налоговым органом.

Законодатель выбирает тот или иной способ исчисления

имущественного налога в зависимости от статуса налогоплательщика. По общему правилу, в тех случаях, когда налогоплательщиком является физическое лицо, которое не является индивидуальным предпринимателем, законодатель старается не возлагать на него обязанность исчисления налога, и этим занимается либо налоговый агент, либо налоговый орган . Физические лица либо самостоятельно исчисляют и перечисляют налоги в бюджет, либо в предусмотренных НК РФ случаях эти обязанности выполняют налоговые агенты^{[214] [215] [216] [217].}

В зависимости от того, кто является налогоплательщиком, порядок исчисления имущественного налога отличается. В отношении

налогоплательщика-организации налоговый орган исчисление не производит. Имущественные налоги, уплачиваемые организациями и индивидуальными предпринимателями, исчисляются организациями самостоятельно. Для имущественных налогов, уплачиваемых физическими лицами, налоговые органы самостоятельно исчисляют сумму налога.

С марта 2012 года плательщикам-физическим лицам для уплаты имущественного налога присылается единое уведомление, в котором указан срок уплаты. К имущественным налогам с физических лиц, которые исчисляются налоговыми органами, относятся: транспортный, земельный налоги и налог на имущество физических лиц.

Существует три способа отправки уведомления налогоплательщику: во-первых, оно может быть вручено лично под расписку, во-вторых, направлено по почте заказным письмом, в-третьих, передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика. Последний способ пока еще является непопулярным, хотя каждый государственный орган в настоящее время стремиться перейти на электронное взаимодействие с организациями и физическими лицами. Самым распространенным остается отправка заказного письма, причем налоговый орган обязан отправить такое уведомление не позднее 30 дней до наступления срока платежа (п. 2 ст. 52 НК РФ), налогоплательщик, в свою очередь, обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении (п. 6 ст. 58 НК РФ).

Глава ФНС России М.В. Мишустин предложил обязать россиян самостоятельно информировать его ведомство о подлежащем обложению налогами имуществе . Ранее обязанность уплатить налог возникала у граждан только после получения налогового уведомления, а если такое уведомление не поступало, то уплачивать налог было не нужно. По введенным правилам факт неполучения уведомления по любым причинам перестал освобождать от обязанности уплатить налог. При этом обязанность ^[218] расчета суммы налога сохранилась за налоговым органом. В соответствии с п. 3 ст. 52, п. 3 ст. 363, п. 4 ст. 397 НК РФ налоговый орган формирует уведомление, в котором рассчитывается сумма налога, подлежащего уплате. Однако в силу п. 2.1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики-физические лица по налогам, уплачиваемым на основании налоговых уведомлений, обязаны сообщать о наличии у них объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые признаются объектами налогообложения по соответствующим налогам, в налоговый орган по месту жительства либо по месту нахождения объектов недвижимого имущества и (или) транспортных средств в случае неполучения налоговых уведомлений и неуплаты налогов в отношении этих объектов налогообложения за период владения ими. Появилась обязанность об информировании инспекции в случае неполучения соответствующего уведомления за все время владения имуществом. Если же уведомления ранее приходили, а потом приходить перестали, то лицо не обязано сообщать о таком факте. Сообщать о наличии объекта налогообложения также не требуется и в случае, если налоговое уведомление было получено в связи с предоставлением налоговой льготы.

Вышеуказанное сообщение должно быть представлено в налоговый орган до 31 декабря года, который следует за истекшим налоговым периодом, с приложением копий правоустанавливающих (правоудостоверяющих) документов на объекты недвижимого имущества и (или) документов, подтверждающих государственную регистрацию транспортных средств.

По нашему мнению, исчисление налога налогоплательщиками самостоятельно без привлечения соответствующих уполномоченных органов может приводить к злоупотреблениям, которые трудно будет выявлять. Если у физического лица есть имущество, но оно не зарегистрировано, более того, о его наличии не сообщено в налоговый орган, с одной стороны, налогоплательщик может получить санкции за такое «несообщение», а с другой стороны, налоговому органу для начала необходимо будет выявить данное правонарушение, что представляется затруднительным.

В отношении несовершеннолетних лиц с 01.01.2015 года до 31 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом законным представителям также необходимо представлять в налоговый орган сообщение о каждом объекте налогообложения, по которому налоговое уведомление получено не было (за исключением случая неполучения уведомления в связи с наличием права на налоговую льготу) с приложением копий правоустанавливающих документов. Эти сведения направляются однократно, независимо от того, как долго несовершеннолетний владел имуществом (п. 2.1 ст. 23 НК РФ; абз. 4 п. 2 ст. 52 НК РФ).

Таким образом, для имущественных налогов должен быть выработан единый подход к порядку исчисления налоговой базы. На наш взгляд, более удобным и правильным считается исчисление налога налоговым органом, так как расчет налоговой базы осуществляется с привлечением государственных органов и лиц, обладающих сведениями о стоимости имущества, подлежащего налогообложению.

Исчислив имущественный налог его необходимо уплатить. В большинстве случаев по имущественным налогам уплата осуществляется по месту нахождения имущества. Связано это с тем, что объектом обложения большинства имущественных налогов является недвижимое имущество. Вместе с тем стоит отметить, что уплата транспортного налога как налога, взимаемого с движимого имущества, также осуществляется по месту нахождения транспортного средства (ст. 363 НК РФ). В свою очередь, на основании ст. 83 НК РФ местом нахождения транспортного средства признается место нахождения (жительства) собственника транспортного средства. Данные положения были внесены на основании административного регламента регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Госавтоинспекции, утвержденного приказом МВД России от 7 августа 2013

г. № 605 , который вступил в силу 15 октября 2013 года. Он был принят во

ЛЛЛ

исполнение требований Федерального закона от 27 июля 2010 г. № 210-ФЗ , устанавливающего принципы межведомственного электронного взаимодействия федеральных органов исполнительной власти и новые требования к качеству оказания государственных услуг. Были внесены дополнения и в соответствующие правила регистрации, утвержденные приказом МВД России от 24 ноября 2008 г. № 1001 . Время, потраченное на

регистрацию автомобилей, сократилось, а деятельность органов Г осавтоинспекции теперь детально регламентирована.

Уплата имущественного налога в бюджет осуществляется при помощи внесения лицом денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Ранее существовала дискуссия о том, что в случае уплаты налога не в тот бюджет, предусмотренный законодательством, у налогоплательщика образовывалась задолженность по тому или иному налогу. Однако эта проблема утратила смысл в связи с принятием НК РФ, в котором говорится о бюджетной системе. Действующее законодательство определяет бюджетную систему Российской Федерации как основанную на экономических отношениях и государственном устройстве Российской Федерации, регулируемую законодательством совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов^{[219] [220] [221] [222]. Понятие бюджетной системы тесно связано с понятием налоговой системы. Налоги являются основным источником поступления денежных средств в бюджет Российской}

Федерации, поэтому совершенствование налоговой системы является одной из главных задач, стоящих перед государством. Все бюджеты взаимосвязаны между собой, ввиду возникающих межбюджетных отношений.

Таким образом, в случае уплаты налога не в тот бюджет, налоговые органы не вправе квалифицировать данные действия в качестве недоимки, в том числе по имущественному налогу с начислением пени, как это было ранее. Поступление сумм налога, пеней, штрафа, уплаченных по спорным платежным поручениям, в бюджет иного субъекта РФ не свидетельствует о непоступлении указанных сумм в бюджетную систему РФ. Следовательно, правовых оснований для того, чтобы считать подлежащие уплате спорные суммы налога, пени и штрафа задолженностью налогоплательщика, у налоговых органов не имеется. Данный вывод подтверждается судебной практикой. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в своем Постановлении № А33-18785/2012 от 25 сентября 2013 года отклонил довод о том, что неверное указание реквизитов в платежных поручениях привело к неперечислению соответствующих сумм задолженности в бюджетную систему на соответствующий счет Федерального казначейства, следовательно, указанными платежными поручениями не подтверждается исполнение налоговых обязательств налогоплательщика^[223]. Таким образом, если бюджетная организация допустила ошибки в реквизитах платежного поручения, что не позволило ей перечислить налог в соответствующий бюджет, то это не будет являться основанием для образования недоимки, начисления пени или штрафа. С другой стороны, если ошибка связана с неправильным указанием налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального

казначейства, то согласно пп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ это является основанием для того, чтобы считать обязанность по уплате налога не исполненной.

На наш взгляд, неперечисление сумм для уплаты имущественного налога должно опровергаться данными налогоплательщика о фактическом перечислении налога, в связи с чем произошла ошибка в перечислении. С момента подачи заявления налогоплательщиком в налоговый орган он должен считаться добросовестным. Таким образом, в данном случае налогоплательщик должен занимать активную позицию и следить за возникновением задолженности, в противном случае это может привести к негативным последствиям.

Следующим этапом исполнения обязанности по уплате

имущественного налога является принудительное исполнение данной обязанности. На стадии применения обеспечительных мер к

налогоплательщику налоговые органы могут применять следующие способы обеспечения: залог имущества, поручительство, пени, приостановление операций по счетам в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика, банковская гарантия. Провозглашение и установление обязанностей должно быть обеспечено средствами для надлежащего исполнения соответствующих обязанностей, в данном случае обязанности по уплате налога^[224]. Такие меры обеспечения начинают действовать в случае ненадлежащего исполнения налогоплательщиком своей обязанности. Это своего рода средства, которые гарантируют уплату любого вида налога и позволяют избежать возникновения убытков в бюджете от недополучения соответствующих сумм.

Законодатель предусмотрел применение юридических конструкций гражданского права. Появление в российском законодательстве нового правового института - института обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов - свидетельствует, что в НК РФ в определенной мере ликвидирована существовавшая ранее обособленность налогового права от

других отраслей, и, прежде всего, от гражданского права . Пеня, залог, поручительство и банковская гарантия заимствованы из гражданского права с соответствующими особенностями, присущими налоговому праву. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Однако нельзя не отметить, что используемые в налоговых правоотношениях гражданско-правовые институты изменяются в связи с тем, что попадают в новую сферу правоотношений.

Наблюдается рецепция гражданско-правовых конструкций для регулирования правоотношений, возникающих в связи с обеспечением исполнения обязанности по уплате налогов. Гражданско-правовые институты не просто заимствуются в налоговом праве, а видоизменяются и адаптируются, приобретая статус категорий налогового права. При этом отсылки на правовое регулирование данных институтов к гражданскому законодательству в НК РФ остаются.

Самым распространенным способом обеспечения исполнения обязанности по уплате имущественных налогов является пени. В отношении начисления пени по имущественным налогам имеются определенные особенности. В последнее время у налогоплательщиков-физических лиц стали возникать вопросы по поводу обоснованности начисления пени по тем налогам, которые уплачиваются на основании налогового уведомления (налог на имущество физических лиц, земельный налог, транспортный налог), в том случае, если указанное уведомление налогоплательщиком не получено. По вопросу возникновения налоговой обязанности, если уведомление налогоплательщиком получено не было, в судебной практике нет единого мнения. Некоторые суды считают, что неполучение ^[225]

налогоплательщиком уведомления не освобождает от уплаты налога и от исполнения налоговой обязанности в целом. Так, по делу № 33-1532-2013 о взыскании транспортного налога и пени, начисленного на образовавшуюся задолженность в связи с неуплатой налога в срок, Курский областной суд пояснил, что «если за налогоплательщиком зарегистрировано транспортное средство, и налогоплательщик это не оспаривает, то неполучение им лично налогового уведомления не освобождает его от исполнения налоговой обязанности»^{[226] [227]}. Имеются и противоположные примеры разрешения данного вопроса. Например, Верховный суд РФ по заявлению Цинделиани И.А. об оспаривании требования инспекции ФНС России об уплате налогов определил, что, «поскольку налоговый орган не вручил уведомление об уплате налогов, у заявителя не возникло публично-правовой обязанности

230

уплатить налог...» .

В соответствии с п. 4 ст. 52 и п. 6 ст. 69 НК РФ налоговое уведомление может быть передано руководителю организации, ее законному представителю или уполномоченному представителя, физическому лицу, его законному или уполномоченному представителю лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанными способами налоговое уведомление (налоговое требование) вручить невозможно, оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Однако ответственность за неполучение уведомления в связи с неэффективной работой почты в действующем законодательстве не предусмотрена, а значит, налогоплательщику на практике в данном случае приходится платить начисленные пени. Такой подход представляется, по нашему мнению, неверным. Заказное письмо должно быть с уведомлением, чтобы впоследствии не было претензий к налоговым органам.

В соответствии с этим, на наш взгляд, налоговый орган не вправе начислять пени за просрочку уплаты налога, если налогоплательщик налоговое уведомление не получил. Напомним, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (пункт 3 статьи 75 НК РФ). В некоторых субъектах РФ положение о неполучении уведомления толкуется иначе. Так, Управление ФНС по Хабаровскому краю на своем официальном сайте указывает, что «обязанность платить законно установленные налоги все равно остается, даже если уведомление не пришло. И необходимо помнить: за несвоевременную уплату налога начисляется пеня по ставке, равной одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Центрального банка России за каждый день просрочки» . В настоящее время такая позиция не имеет правовых оснований в связи с тем, что согласно п. 4 ст. 57 НК РФ обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления. Это подтверждается и Письмом Министерства финансов РФ от 06.08.2008 г. № 03-05-06-04/49^{[228] [229] [230]. Такой порядок, являясь существенным элементом исполнения налоговой обязанности особенно в отношении имущественных налогов, преследует цель своевременно и безошибочно исполнить указанную конституционную обязанность по уплате имущественного налога, имеющего особенности исчисления и уплаты физическими лицами.}

Процедура принудительного исполнения имущественного налога начинается с момента выставления требования о его уплате . Даже в том случае, когда выносится решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, принудительное исполнение налоговой обязанности не возникает, так как налогоплательщик может добросовестно исполнить данное решение. В связи с этим до получения требования нельзя говорить о начале процедуры взыскания.

Согласно п. 1 ст. 69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога представляет собой ненормативный акт, возлагающий на налогоплательщика определенные обязанности, который направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором он состоит на учете при наличии у него недоимки, независимо от привлечения налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах . Механизм предъявления требования схож с механизмом отправки уведомления об уплате налога. Отличие состоит в характере данных уведомлений: первое имеет принудительный характер, а второе носит добровольный характер в связи с отсутствием задолженности на момент отправки уведомления об уплате налога.

Требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Форма требования утверждена Приказом ФНС России так же, как и форма уведомления об уплате имущественных налогов.

Требование отправляется должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки. Однако на практике существует большое количество примеров, когда требование выставляется с нарушением установленного срока. Защита прав налогоплательщиков при выставлении требования об уплате налога должна осуществляться судами в ^{[231] [232] зависимости от вины налоговых органов в пропуске срока. В том случае, если они виновны в выставлении требования несвоевременно, физическим лицам необходимо в соответствии со ст. 137 НК РФ обжаловать такие акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права. Такой же порядок предусмотрен и при ошибках в налоговых начислениях, например, при отсутствии у гражданина объекта налогообложения. Однако, как справедливо заметил Е.Н. Воронов, нередко налоговый орган не обращает внимания на ошибки и продолжает неправомерное начисление налога[233] [234] [235].}

Президиум ВАС РФ в своем постановлении от 01.11.2011 № 8330/11 сделал вывод, что пропуск налоговым органом срока выставления требования не влечет изменения предельного срока на принудительное взыскание таких платежей и сам по себе, если на момент выставления требования не утрачена возможность взыскания налоговой задолженности, не является основанием для признания требования недействительным. В Постановлении от 11.06.2008 № А42-11358/2005 ФАС Северо-Западного округа сделал вывод о том, что направление требования с нарушением срока не нарушает права налогоплательщика на добросовестное исполнение требования до момента принятия решения о взыскании, а значит, требование об уплате налога не может быть признано недействительным лишь на этом основании.

Однако, по нашему мнению, право налогоплательщика на добросовестное исполнение требования в вышеуказанных случаях нарушено. Г ражданин не может исполнить обязанность добросовестно, потому что срок исполнения, указанный в требовании, истек, а значит, в отношении физических лиц (например) уже применяется взыскание налога по суду. Данное мнение подтверждается судебной практикой, которая считает, что пропуск срока предъявления требования об уплате налога является достаточным основанием для признания недействительным решения о взыскании, принятого на основании такого требования (Определение ВАС РФ от 17.02.2009 № ВАС-17076/08, Постановление ФАС УО от 17.12.2008 № Ф09-9529/08-С3^[236]).

Налоговые отношения, в том числе в сфере имущественного налогообложения, построены на презумпции добросовестности налогоплательщика^[237], а значит, сам факт неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате имущественного налога не

свидетельствует о намеренном нарушении налогового законодательства. Несмотря на то, что требование является мерой принудительного исполнения налоговой обязанности, оно не лишено признаков добровольности исполнения. Если налогоплательщик исполняет налоговую обязанность в срок, указанный в требовании об уплате, то дело не будет доведено до суда, а значит, не будут применены дальнейшие меры принудительного исполнения. В связи с этим цель направления требования схожа с целью направления уведомления.

В содержание требования об уплате имущественного налога включаются сведения о сумме задолженности налогу, размере пеней, которые были начислены на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию имущественного налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяемые в случае неисполнения требования налогоплательщиком. В требовании в обязательном порядке указываются детальные данные об основаниях взимания имущественного налога, а также ссылка на положения

239

240

законодательства о налогах и сборах, устанавливающие обязанность налогоплательщика уплатить налог.

В случае если размер задолженности по налогу позволяет сделать вывод о совершении преступления, то в требовании должно содержаться предупреждение об обязанности налогового органа в случае неуплаты сумм недоимки, пеней и штрафов в полном объеме в установленный срок направить материалы в соответствующие следственные органы для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Срок исполнения требования об уплате налога составляет восемь дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан непосредственно в требовании. Стоит отметить, что срок исполнения требования определяется с учетом направления их по почте . Нарушение налоговым органом срока направления требования может стать основанием для признания незаконными действий по взысканию налога, при этом налоговый орган не имеет права направить повторное требование об уплате налога, чтобы восстановить пропущенный срок^{[238] [239]. Восстановление пропущенного срока выставления требования ст. ст. 69 и 70 НК РФ не регулируют. Соответственно, можно сделать вывод, что пропуск срока направления требования об уплате налога влечет признание незаконными действий налогового органа по принудительному взысканию имущественного налога.}

После того, как налогоплательщик не исполнил обязанность по уплате имущественного налога при предъявлении требования, последующие действия налоговых органов можно квалифицировать как принудительное взыскание имущественного налога. Порядок такого принудительного взыскания в зависимости от категории налогоплательщика существенно отличается. Для юридических лиц в налоговом законодательстве закреплены два способа принудительного взыскания налога: бесспорный (внесудебный)

и судебный порядки. Бесспорный порядок представляет собой два вида взыскания: взыскание за счет денежных средств налогоплательщика в банке или электронных денежных средств и взыскание за счет иного имущества.

Процессуальные особенности заключаются в следующем: бесспорный или внесудебный порядок применяется только в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Согласно п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента)-организации или индивидуального предпринимателя в банках. По решению налогового органа в банк направляется поручение на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента)-организации или индивидуального предпринимателя.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока (п. 3 ст. 46 НК РФ). В противном случае плательщик может оказаться лишенным права на добросовестное исполнение требования. Примером подтверждения сказанного является Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2003 года № КА-А40/780-03, содержащее следующий вывод: действия налогового органа, направившего решение о бесспорном взыскании недоимки одновременно с требованием об уплате налога, противоречат налоговому законодательству . Это еще раз подтверждает вывод о последовательности и системности действий налогового органа и последствиях несоблюдения установленных законодательством этапов принудительного исполнения.

Признается недействительным решение о взыскании, которое было принято после истечения установленного законом срока. В связи с этим оно ^[240]

не подлежит исполнению. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента)- организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Необходимо довести до сведения налогоплательщика, что принято решение о взыскании налога. Это происходит в течение шести дней после вынесения указанного решения. Если вручить вышеуказанное решение под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, не представляется возможным, то решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма. Здесь проблема направления и получения требования не теряет своей актуальности. Заказное письмо, по нашему мнению, должно быть с уведомлением.

В течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании оно подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной ст. 855 Гражданского кодекса РФ^[241]. Поручения налоговых органов на списание и перечисление задолженности по уплате налогов и сборов в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации исполняются в третью очередь. Статья 47 НК РФ определяет порядок принудительного взыскания налогов, сборов с организаций и индивидуальных предпринимателей за счет иного имущества при отсутствии на счетах налогоплательщика необходимого денежного остатка. В частности, п. 1 указанной статьи установлено, что налоговый орган вправе взыскать недоимку за счет имущества плательщика в случае невозможности произвести взыскания. Это, например, отсутствие средств на счете либо их недостаток. При этом, для того чтобы налоговый орган был вправе обратить взыскание на иное имущество плательщика, необходимо наличие двух условий: 1) организация или индивидуальный предприниматель должны иметь неисполненную обязанность по уплате налога, сбора; 2) на банковском счете организации или индивидуального предпринимателя отсутствует необходимый денежный остаток для исполнения обязанности по уплате налога, сбора. Решение об обращении взыскания на имущество организации выносится в течение 1 года со дня истечения срока для добровольного исполнения требования об уплате налога (ст. 76 НК РФ).

Предусмотренные ст. ст. 46 и 47 НК РФ меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет иного имущества налогоплательщика-организации представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности. Так, при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика-организации налоговый орган обязан предпринять предусмотренные ст. 47 НК РФ меры, направленные на взыскание задолженности за счет иного имущества налогоплательщика, а именно вынести соответствующее решение (постановление) и направить его судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от

ЛД C

02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее - ФЗ «об исполнительном производстве»). Принятие этих мер в установленный срок должно быть направлено на обеспечение эффективности взыскания. Согласно п. 1 ст. 47 НК РФ при пропуске срока на принятие решения об обращении взыскания за счет имущества налогоплательщика налоговый орган вправе в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования обратиться в суд с заявлением о взыскании налоговой задолженности. Пропуск срока влечет невозможность инициирования ^[242] исполнительного производства и прекращение процедуры принудительного взыскания. Органы налоговой службы зачастую пренебрегают данным правилом и в нарушение законодательства всё же выставляют требования налогоплательщикам. Так, ОАО «Уральское производственное предприятие «Вектор» на недоимку по налогу на имущество и земельному налогу было начислено 774 344 рубля 75 копеек пеней. Однако возможность принудительного взыскания Инспекцией ФНС по Кировскому району города Екатеринбурга была утрачена в связи с пропуском срока. В связи с этим Президиум ВАС РФ отменил решение Арбитражного суда Свердловской области от 26.10.2009, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда и постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа, а требование признал недействительным^{[243] [244]}. Аналогичное решение было вынесено по делу Муниципального унитарного предприятия «Водоканал», которому неправомерно были выставлены требования об уплате недоимки по налогу на прибыль, налогу на имущество, водному и

247

земельному налогам .

Налоговый орган не может принять решение об обращении взыскания на имущество, минуя стадию вынесения решения о взыскании задолженности за счет денежных средств организации в банке и его электронных денежных средств. Здесь также наблюдаем взаимосвязанность элементов системы исполнения налоговой обязанности, в том числе по уплате имущественных налогов. Так, если налоговый орган проводит мероприятия по розыску счетов налогоплательщика, направляет запросы, получает сведения банков об остатке денежных средств на счетах налогоплательщика и понимает, что денежные средства на счетах отсутствуют или их недостаточно, при этом считая, что вынесение решения об обращении взыскания на денежные средства нецелесообразно, то дальнейшие действия по взысканию налога за счет имущества будут признаны неправомерными. Налоговый орган в соответствии со ст. 46 НК РФ обязан вынести решение об обращении взыскания на денежные средства на счетах организации. Президиум ВАС РФ дает разъяснения по данному вопросу, согласно которым решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть принято налоговым органом при наличии ряда условий: предварительного направления налогоплательщику требования об уплате налога; неуплаты налогоплательщиком в установленный срок суммы налога; вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.

В том случае, если взыскание налога (сбора) осуществляется за счет имущества, обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества налогоплательщика и погашения задолженности налогоплательщика за счет вырученных сумм.

Таким образом, исходя из анализа норм, регулирующих бесспорный порядок взыскания имущественного налога в частности, стоит сделать вывод, что процедура взыскания задолженности по налогам состоит из взаимосвязанных этапов, при отсутствии одного из которых взыскание налога, а также начисление пеней налоговым органом представляется неправомерным. Системный характер принудительного взыскания как части принудительного исполнения обязанности по уплате имущественного налога проявляется в необходимости осуществления налоговым органом последовательных действий по применению мер государственного принуждения для осуществления уплаты налога, который относится к имущественному. В противном случае дальнейшее осуществление принудительного взыскания может быть признано незаконным. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 8 июля 2004 г. по делу № А57- 13081/03-25 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного

суда Саратовской области указал: «Поскольку требование об уплате налогов и пени содержит нарушения положений налогового законодательства, то невозможно признать законным и дальнейшую процедуру взимания налога...»^[245].

Теперь обратимся к принудительному взысканию имущественного налога с физических лиц, которое осуществляется в судебном порядке. Заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть подано в суд общей юрисдикции налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (ст. 48). В декабре 2010 года в налоговом законодательстве в отношении физических лиц были приняты существенные изменения. Федеральный закон № 324-ФЗ^{[246] [247] изменил порядок взыскания задолженности с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Порядок взыскания стал зависеть от суммы задолженности (она должна была превышать 1500 руб., чтобы взыскать её до истечения 3-х лет). Федеральным законом от}

Л ГЛ

04.03.2013 № 20-ФЗ сумма была увеличена до 3000 рублей. Так, в случае возникновения задолженности в размере, не превышающем 3000 рублей, инспекция не вправе обращаться с заявлением в суд до истечения трехлетнего срока. Как только сумма недоимки превысит сумму указанного порога в течение трех лет, то порядок остается прежним. Орган налоговой службы имеет право в течение шести месяцев обратиться с заявлением в суд. Во всех случаях пропущенный срок может быть восстановлен судом при наличии уважительных причин (п. 1, 2 ст. 48 НК РФ).

Ранее заявление требования о взыскании недоимок по налогам подавалось в суд в рамках действия ст. 122 Гражданского процессуального

леї

кодекса РФ (далее - ГПК РФ) . 15 сентября 2015 года были внесены изменения, согласно которым рассмотрение споров о взыскании недоимок рассматривается в приказном производстве в рамках производства по административным делам о вынесении судебного приказа .

Также следует отметить, что НК РФ установил, что не позднее дня подачи заявления о взыскании инспекция обязана направить физическому лицу его копию (п. 1 ст. 48 НК РФ). Ранее указанной нормы не было. На наш взгляд, её введение является правильным и позволяет еще более обеспечить осведомленность налогоплательщика о своей задолженности. Согласно ст. 52 НК РФ, если обязанность по исчислению налога возлагается на налоговый орган, то не позднее 30 дней до наступления срока платежа налоговый орган направляет налогоплательщику налоговое уведомление, которое может быть вручено физическому лицу лично под расписку, направлено по почте заказным письмом, передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика (п. 4 ст. 52 НК РФ).

Еще в 2011 году планировалось ввести внесудебный порядок взыскания недоимок по налогам с физических лиц . Поправки Верховного суда могли позволить налоговикам право взыскивать недоплаченные налоги без суда, списывать деньги в бесспорном порядке, а также при помощи судебных приставов обращать взыскание на имущество. Но проект был отозван.

Действия налоговых органов можно оспорить в судебном порядке. ВАС РФ считал, что оспаривание ненормативных актов, направленных на взыскание налогов, пеней, штрафа, возможно только по мотиву нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности ^{[248] [249] [250] начисления налоговых платежей либо нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности . Такой вывод представляется неверным, так как само по себе принятие решения о взыскании с налогоплательщика налога, в том числе имущественного, например, по результатам налоговой проверки, может быть незаконным по своему содержанию. В связи с этим, по нашему мнению, формулировка «обжалование действий (бездействий) налогового органа» изначально предполагает обжалование действий (бездействий) как по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, так и по мотивам необоснованности начисления налоговых платежей.}

В исполнительном производстве, осуществляемом судебными приставами-исполнителями по отношению к налогам, относящимся к имущественным, специфики не выявлено. В связи с тем, что ФНС России фактически передает свои полномочия другому исполнительному органу, последующее принудительное исполнение налоговой обязанности не отражает сущности и содержания налоговых правоотношений. Наблюдается конкуренция норм налогового законодательства и законодательства об исполнительном производстве, например, в части очередности обращения взыскания на имущество налогоплательщика-организации или индивидуального предпринимателя. Считаем необходимым создать внутреннюю структуру по принудительному исполнению обязанности по уплате налогов в отношении налогоплательщика-организации или индивидуального предпринимателя в органах ФНС РФ. В связи с этим, необходимо изъять из ФЗ «Об исполнительном производстве» положения о направлении налоговым органом постановления о взыскании налоговой задолженности с налогоплательщика-организации или индивидуального предпринимателя. Нормы о взыскании налоговой задолженности с налогоплательщика-организации должны быть сосредоточены в НК РФ. ^[251]

Обобщая вышеизложенное, приходим к следующим выводам:

1) были выделены этапы исполнения обязанности по уплате имущественных налогов: добросовестное исполнение обязанности по уплате имущественного налога, включающее стадию исчисления и стадию уплаты имущественного налога; принудительное исполнение обязанности по уплате имущественного налога, которое состоит из стадии применения мер обеспечительного характера, стадии направления требования об уплате имущественного налога, стадии принудительного взыскания, включающее в себя бесспорное взыскание в отношении налогоплательщиков-индивидуальных предпринимателей и налогоплательщиков-организации, и принудительное взыскание имущественного налога в судебном порядке при возможном направлении решения суда судебным приставам-исполнителям в случае неисполнения налоговой обязанности после судебного разбирательства; 2) специфика исполнения по уплате имущественных налогов заключается в исчислении налога, уплате налога в бюджет, а также применении обеспечительных мер. На стадии принудительного взыскания имущественные налоги взыскиваются так же, как и другие виды налогов; 3) выявлены следующие наиболее общие закономерности исполнения обязанности по уплате имущественного налога: налоговой базой всех имущественных налогов должна считаться стоимость имущества; налоговая база исчисляется на основании данных, полученных в результате закрепления объекта налогообложения за налогоплательщиком; в исчислении имущественного налога, помимо налоговых органов, участвуют иные уполномоченные лица и органы, предоставляющие сведения об объекте обложения имущественным налогом и о налоговой базе; налоговый период для всех имущественных налогов установлен как календарный год; налоговая ставка, которая определяется в процентном соотношении от налоговой базы; уплата осуществляется по месту нахождения имущества; самым распространенным и удобным способом обеспечения исполнения обязанности по уплате имущественных налогов является пени; 4) налоговая

база, на основании которой исчисляется имущественный налог для последующей его уплаты, должна иметь экономическое обоснование и не может быть произвольной, причем порядок её определения должен устанавливаться на законодательном уровне на основании принципа законного установления налогов и определенности налогового

законодательства; 5) для имущественных налогов должен быть выработан единый подход к порядку исчисления, а именно, на наш взгляд, более удобным и правильным считается исчисление налога налоговым органом, так как расчет налоговой базы осуществляется с привлечением государственных органов и лиц, обладающих сведениями о стоимости имущества; 6) особенностью правового регулирования исполнения обязанности по уплате имущественных налогов, в отличие от многих других налогов, является комплексность и многоуровневость, что напрямую влияет на механизм правового регулирования отношений, возникающих при исполнении обязанности по уплате имущественных налогов. Комплексность обусловлена применением в процессе исполнения обязанности по уплате имущественных налогов норм не только налогового права, но и гражданского, административного, земельного и других отраслей российского права. Многоуровневость связана с тем, что имущественные налоги делятся на региональные и местные налоги, отдельные элементы которых определяются как законодательством субъектов Российской Федерации, так и правовыми актами органов местного самоуправления; 7) в сфере обеспечения обязанности по уплате налогов наблюдается рецепция гражданско-правовых конструкций. Гражданско-правовые институты не просто заимствуются в налоговом праве, а видоизменяются и адаптируются, приобретая статус категорий налогового права; 8) принудительное исполнение обязанности по уплате имущественного налога носит системный характер, который проявляется в необходимости осуществления налоговым органом последовательных действий по применению мер государственного принуждения для осуществления уплаты налога, который относится к имущественному; 9) в связи с тем, что ФНС России передает свои полномочия ФССП России, последующее принудительное исполнение налоговой обязанности не отражает специфики налоговых правоотношений. Наблюдается конкуренция норм налогового законодательства и законодательства об исполнительном производстве. Нормы о взыскании налоговой задолженности с налогоплательщика-организации должны быть сосредоточены в НК РФ.