2.2. Особенности исполнения обязанности по уплате налогов, относящихся к имущественным

Как было выявлено, принудительное исполнение обязанности по уплате имущественных налогов в системе исполнения обязанности по уплате имущественных налогов, носит общий характер и является единым для всех видов налогов.

Первый исследуемый нами имущественный налог - налог на имущество организаций.

В отношении налога на имущество организаций согласно ст. 373 НК РФ налогоплательщиками признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ. Плательщиками данного налога являются не только российские организации, но и иностранные компании, в случае, если они осуществляют деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства либо же они имеют в собственности недвижимое имущество на территории РФ.

По налогу на имущество организаций не являются налогоплательщиками, например, организации, являющиеся организаторами XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи; FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерние организации FIFA, указанные в Федеральном законе «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» .

Объектом налогообложения налога на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п.

концессионера (ст. 378.1 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектами налогообложения: 1) земельные участки и иные объекты

природопользования («водные объекты» и другие «природные ресурсы»);

2) имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения ^[252] безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации; 3) объекты, признаваемые объектами культурного наследия (памятниками истории и культуры) народов Российской Федерации федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке; 4) ядерные установки, используемые для научных целей, пункты хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ и хранилища радиоактивных отходов; 5) ледоколы, суда с ядерными энергетическими установками и суда атомно-технологического обслуживания; 6) космические объекты; 7) суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов; 8) объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации^{[253] [254].}

Нередки случаи неправомерного уменьшения стоимости имущества, а также неправильное толкование закона в свою пользу.

257

уменьшения суммы налога на имущество, подлежащей уплате в бюджет .

Согласно ст. 375 НК РФ налоговая база в отношении налога на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Это общее правило исчисления данного налога. Однако с 1 января 2014 г. в отношении отдельных объектов недвижимости указанный налог может исчисляться на основании их кадастровой стоимости по состоянию на 1-е число очередного

Л со

налогового периода (п. 2 ст. 375 НК РФ) . В соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ стоимость таких объектов не учитывается при расчете среднегодовой стоимости имущества налогоплательщика. Новому порядку исчисления налоговой базы посвящена ст. 378.2 НК РФ. Так, согласно п. 1 ст. 378.2 НК РФ база по налогу на имущество организаций рассчитывается, исходя из кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимости, перечисленных в п. 1 вышеуказанной статьи. Согласно п. 1 ст. 378.2 НК РФ к таким объектам относятся:

1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них;

2) нежилые помещения, назначение которых в соответствии с кадастровыми паспортами объектов недвижимости или документами технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания либо которые фактически используются для размещения офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания;

3) объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не относящиеся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства;

4) жилые дома и жилые помещения, не учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Получается, что, например, жилые дома и жилые помещения, учитываемые на балансе в качестве объектов основных средств, поставленные на учет в установленном законом порядке, учитываются в качестве налоговой базы для уплаты налога на имущество организаций в общем порядке. Это означает, что постановка на баланс является разделяющим элементом. Однако такое введение порядка определения базы по налогу на имущество организаций, исходя из кадастровой стоимости объекта, по нашему мнению, увеличивает налоговую нагрузку на юридических лиц. Помимо практической реализации данных нормативных положений, стоит отметить двойственность содержания элементов налога на имущество организаций, которая связана с постепенной реализацией направления налоговой политики о введении единого налога на недвижимость. В связи с этим наблюдается изменения порядка определения налоговой базы только в отношении объектов недвижимости. Положения налогового законодательства об исчислении налога на имущество организаций позволяет сделать вывод об отсутствии единого правового режима взимания данного налога. Однако если в дальнейшем выделение налога на недвижимость из налога на имущество организаций будет продолжаться, то необходимо изменять не только название налога («налог на недвижимое имущество организаций»), но и перерабатывать законодательные положения относительно элементов юридического состава налога. Такая практика наблюдается в Республике Беларусь. Согласно ст. 184 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - НК РБ) определены правовые основы отдельного налога на недвижимость, плательщиками которого являются организации и физические лица. Налоговая база по налогу на недвижимость определяется согласно пп. 1.1. п. 1 ст. 187 НК РБ по остаточной стоимости и стоимости капитальных строений (зданий, сооружений) сверхнормативного незавершенного строительства. Изменение ^[256] кадастровой стоимости объектов налогообложения в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (п. 15 ст. 378.2 НК РФ).

Порядок исчисления налога на имущество организаций, как и других видов имущественных налогов, уплачиваемых организациями и индивидуальными предпринимателями, отличается от порядка исчисления имущественных налогов, уплачиваемых физическими лицами. В соответствии с п. 3 ст. 376 НК РФ налоговую базу по налогу на имущество организаций налогоплательщик определяет самостоятельно. Вместе с тем при самостоятельном исчислении могут возникать вопросы неправильного отнесения имущества к объектам налогообложения. Так, например, налог на имущество организаций может начисляться на транспортное средство в связи с тем, что автомобиль находится на балансе организации. Однако у данных налогов разные правовые режимы, и смешение объектов налогообложения не допускается. Также стоит отметить, что и исчисление имущественных налогов предполагает особенности учета налоговой базы, в связи с этим оно должно производиться налоговыми органами.

Факт отсутствия государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество организаций в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете^[257]. Вместе с тем правоприменительные решения могут отличаться от данного права, а вопрос до сих пор остается открытым.

Уплата налога на имущество организаций также обладает своими особенностями, в частности, уплата налога, в отдельных случаях привязана к месту нахождения налогоплательщика, а не к месту нахождения имущества. Однако и здесь можно наблюдать разделение порядка уплаты на две части в зависимости от вида имущества: налог на недвижимое имущество организации, в отношении которого налоговая база определяется как кадастровая стоимость, уплачивается по месту нахождения объекта недвижимого имущества (п. 6 ст. 382 НК РФ), в отношении остального имущества, находящегося на балансе организации, налог уплачивается по месту нахождения указанной организации с учетом особенностей, предусмотренных статьями 384, 385 и 385.2 НК РФ (п. 3 ст. 382 НК РФ).

Следующий имущественный налог, имеющий свои особенности в исполнении обязанности по его уплате, - транспортный налог.

В отношении транспортного налога согласно ст. 357 НК РФ налогоплательщиками признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ. По транспортным средствам, зарегистрированным на физических лиц, приобретенным и переданным ими на основании доверенности на право владения и распоряжения транспортным средством до момента официального опубликования НК РФ, налогоплательщиком является лицо, указанное в такой доверенности.

По транспортному налогу определение субъекта налогообложения не лишено противоречий. Так, например, возникает вопрос: кто будет являться налогоплательщиком, если автомобиль был передан по договору лизинга лизингополучателю. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2012 по делу № А75-350/2011 возник вопрос о включении суммы уплаченного транспортного налога в состав затрат по налогу на прибыль, но только в том случае, если лизингополучатель правильно уплачивал транспортный налог на полученные автотранспортные средства. В итоге, суд еще раз подтвердил, что налогоплательщиком транспортного налога является лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство. В данном случае, транспортное средство временно, но было зарегистрировано на лизингополучателя.

Суды приходят к выводу в своих судебных решениях, что отсутствие регистрации транспортного средства является основанием для отсутствия у налогоплательщика обязанности по уплате данного налога, т.к. он не может считаться налогоплательщиком транспортного налога. Так, ФАС Поволжского округа в своем Постановлении № А65-18785/2012 от 28.03.2013 также заявил, что поскольку транспортные средства не были зарегистрированы за обществом, данное общество не могло являться плательщиком транспортного налога, так как плательщиком выступает именно то лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство^[258]. Это значит, что возникновение обязанности по уплате транспортного налога ставится в прямую зависимость от регистрации транспортного средства за ним.

Налогоплательщик, за которым зарегистрировано транспортное средство, в отдельных случаях может им не пользоваться. Однако отслеживать лиц, действительно управляющих транспортным средством вместо налогоплательщика, представляется достаточно сложным. В связи с этим формулировку о том, что «налогоплательщиком транспортного налога является лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство», следует оставить, так как это сделано с целью упрощения налогового администрирования данного вида налога.

Объектами налогообложения транспортного налога признаются: автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства (далее - транспортные средства), зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 358 НК РФ). Определение категорий автотранспортных средств для целей налогообложения транспортным налогом осуществляется с учетом руководств, изданных ФНС России^[259].

Не являются объектами налогообложения объекты, перечисленные в п. 2 ст. 358 НК РФ.

Транспортный налог имеет свои особенности в исчислении налоговой базы. У каждого вида транспортных средств, облагаемых транспортным налогом, по-своему, но одинаково для всех, определяется налоговая база. При этом принимается во внимание:

- мощность двигателя в лошадиных силах;

- паспортная статическая тяга реактивного двигателя;

- валовая вместимость в регистровых тоннах;

- просто единица транспортного средства.

Современный транспортный налог в отношении большинства транспортных средств основывается на мощности мотора (двигателя) в лошадиных силах (или киловаттах). Еще в Определении Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 года № 451-О было сказано о том, что «налоговая база транспортного налога определяется в соответствии с критериями, позволяющими, в частности, оценить уровень воздействия транспортного средства на состояние дорог общего пользования». Отметим, что мощность двигателя не может влиять на состояние дорог общего пользования. На размер причиняемого дорожному покрытию вреда оказывает влияние масса транспортного средства, его категория и такие показатели как качество проведенного ремонта дорог, предшествующего нанесению вреда, и т.д. В связи с этим можно отметить отсутствие экономической связи между размером транспортного налога и размером

вреда, причиняемого дорогам общего пользования. Уплата имущественного налога вне зависимости от стоимости объекта налогообложения нарушает принцип экономического обоснования налогообложения.

Также стоит обратить внимание на то, что транспортный налог взимается вместе с акцизом на автомобильный бензин или, например, дизельное топливо. Несмотря на то, что плательщиком данных акцизов являются, по сути, организации и индивидуальные предприниматели, акцизы уплачиваются в бюджет один раз производителем и перекладываются на потребителя^[260]. Потребитель представляет собой лицо, которое осуществляет эксплуатацию транспортного средства. Получается, что напрямую данное лицо должно платить транспортный налог, и в то же время косвенно уплачивает акцизы на топливо данного транспортного средства. Здесь стоит говорить о двойном налогообложении в завуалированном виде, ведь по сути объекты налогообложения разные. На наш взгляд, принцип эффективности налоговой системы и принцип справедливости и соразмерности налогообложения в данном случае не соблюдается. Стоит пересмотреть сущность транспортного налога, определить конкретную цель взимания и правила определения налоговой базы, а также налоговой ставки данного налога. Если налог считается имущественным, то и налоговая база, по нашему мнению, должна быть выражена в стоимостных характеристиках. Определение налоговой ставки должно зависеть от массы транспортного средства, его категории и других характеристик, согласно которым сумма уплачиваемого транспортного налога будет зависеть от размера причиняемого дорожному покрытию вреда.

Транспортный налог может быть исчислен самостоятельно, если налогоплательщик-организация или индивидуальный предприниматель, а также исчислен налоговыми органами, если налогоплательщиком является физическое лицо. В последнем случае сумма транспортного налога содержится в налоговом уведомлении, едином для имущественных налогов.

Срок уплаты транспортного налога устанавливается законодательством субъектов РФ. Так, в Курской области согласно Закону Курской области от 21.10.2002 № 44-ЗКО «О транспортном налоге»^[261] срок уплаты

транспортного налога определен до 5 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следующий имущественный налог - земельный налог. Земельный налог является местным налогом, поэтому он устанавливается, изменяется или отменяется НК РФ и нормативно-правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов о налогах и обязателен к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований.

В отношении земельного налога согласно ст. 388 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено законом.

Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды (п. 2 ст. 388 НК РФ). Данные исключения из правила представляются логичными в связи с тем, что безвозмездное срочное пользование не предполагает никакой уплаты за пользование земельным участком, а аренда земельного участка подразумевает уплату арендной платы, в размер которой обычно сумма земельного налога включается. Двойная уплата за пользование земельным участком приводила бы к нарушению принципа платности, действующему в земельном праве. Земельный налог взимался бы с одного и того же налогоплательщика два раза, что представляется недопустимым.

Объектом обложения земельным налогом являются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен налог. Отдельные земельные участки не признаются объектом налогообложения. Это земли, изъятые из оборота, ограниченные в обороте и земельные участки из состава земель лесного фонда.

Для того чтобы обязанность по уплате земельного налога возникла необходимо, чтобы земельные участки были зарегистрированы за налогоплательщиком в установленном законом порядке. В случае отсутствия такой регистрации земельный налог не уплачивается. Данное положение подтверждается Письмом ФНС РФ от 18.07.2006 № ММ-6-21/684@ «О земельном налоге»^[262], в котором указывается, что в случае отсутствия кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения необходимо учитывать, что если результаты государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января календарного года не утверждены в установленном порядке до 1 марта этого года, то в отношении этих земельных участков авансовые платежи и земельный налог не уплачиваются до их утверждения.

Однако в судебной практике отсутствует единый подход к проблеме начисления земельного налога в связи с отсутствием регистрации права на земельный участок. Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.01.2002 № 7486/01^[263] было установлено, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю. Кроме того, как уже упоминалось, при отсутствии сведений о регистрации земельного участка в качестве объекта налогообложения в соответствующих органах, считается, что налогоплательщик самостоятельно должен сообщать необходимые сведения.

Если земельные участки находятся в государственной собственности либо собственности муниципальных образований, то до приобретения этих земельных участков в собственность организациями либо предоставления их на праве постоянного (бессрочного) пользования отсутствует плательщик земельного налога^{[264] [265]. Соответственно, для эффективного осуществления налогового администрирования по данному имущественному налогу необходимо принимать меры и осуществлять соответствующие действия по рациональному использованию земель.}

Налоговая база земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения. Кадастровая стоимость существенно отличается от рыночной, в первую очередь, в связи с установлением её на государственном уровне. Кадастровая стоимость определяется путем государственной кадастровой оценки. В Курской области, например, государственная кадастровая оценка земель населенных пунктов проводилась в 2011-2012 годах за счет средств областного бюджета, результаты которой утверждены Постановлением

Л/ГО

Администрации Курской области от 17.01.2012 № 15-па . Что касается рыночной оценки, то она является независимой от государства. Некоторые исследователи отмечают, что рыночная стоимость объектов стимулирует их экономически наиболее рациональное использование^[266]. Однако заменять кадастровую стоимость на рыночную представляется нецелесообразным. Это два разных понятия. Несмотря на то, что региональные власти существенно занижают кадастровую стоимость, ввиду возможного роста социальной напряженности, рыночная оценка для налога на недвижимое имущество физических лиц является менее рентабельной и предполагает большие затраты. Определение же налогооблагаемой базы на основе кадастровой стоимости представляется более отрегулированным и простым методом. Вопрос о выборе рыночной или кадастровой стоимости поднимается не только при исчислении земельного налога, но и, например, при проведении аукциона по продаже или аренде земельного участка. Земельным кодексом РФ установлено, что уполномоченный орган вправе самостоятельно выбирать начальную цену предмета аукциона (п. 12, п. 14 ст. 39.11 Земельного кодекса РФ ).

Кадастровая оценка не должна нарушать права налогоплательщиков, а кадастровая стоимость не должна быть произвольной. Федеральным законом от 22.07.2010 г. № 167-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее - Закон № 167-ФЗ) были внесены изменения в Закон № 135-ФЗ, в который была включена глава III.1. «Государственная кадастровая оценка», устанавливающая специальные правила о порядке определения кадастровой стоимости и рассмотрения споров о результатах её определения. Пункт 6 ст. 66 Земельного кодекса, действующий в редакции Закона № 167-ФЗ, гласит, что в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость устанавливается равной рыночной.

В случае несогласия с результатами государственной кадастровой оценки земельных участков необходимо обращаться в суд. Так, общество с ограниченной ответственностью «Аверс» обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с оспариванием проведенной государственной кадастровой оценки земельного участка в связи с тем, что кадастровая стоимость данного участка существенно (более чем на 30 процентов) превышает рыночную стоимость участка, что приводит к «несправедливой ^[267] уплате земельного налога, нарушает права налогоплательщика, а налог в противоречие п. 3 ст. 3 НК РФ не имеет экономическое основание, является произвольным и препятствует реализации гражданами своих конституционных прав» . Президиум ВАС РФ пересмотрев в порядке надзора постановление Федерального арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 17.01.2011 по делу № А27-4849/2010 Арбитражного суда Кемеровской области, отменил все решения апелляционной и кассационной инстанции и передал дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области в связи с тем, что судами не была назначена экспертиза в данном случае, а также нарушено единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, что в силу п. 1 ч. 1 ст. 304 АПК РФ является основанием для их отмены. На наш взгляд, проведение государственной кадастровой оценки, при которой кадастровая стоимость устанавливается выше рыночной, не должно быть допустимо, так как это действительно приводит к необоснованному установлению налога и к нарушению принципа справедливости и соразмерности налогообложения.

Еще в 2009 году относительно начисления земельного налога, исходя из кадастровой стоимости, которая в случае установления рыночной стоимости земельного участка устанавливалась в процентах от его рыночной стоимости, было принято Определение Конституционного Суда РФ, в котором суд указал, что в рамках своих дискреционных полномочий и обладающий фискальным суверенитетом федеральный законодатель вправе устанавливать показатели оценки финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, необходимые для целей налогообложения, исходя из стоимостных, экономических или физических данных, характеризующих объект налогообложения, основываясь на правилах бухгалтерского учета, а также определениях и понятиях, используемых не только в налоговом, но и в ^[268]

иных отраслях законодательства^{[269] [270] [271]. Таким образом, установление правовой категории «кадастровая стоимость», исходя из правил земельного законодательства, представляется не противоречащим налоговому законодательству. Согласно ст. 3 Закона № 135-ФЗ понятие «кадастровая стоимость» определена для целей вышеназванного федерального закона как стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки либо рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости в суде или комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости . Вместе с тем в законодательстве и подзаконных нормативных правовых актах зачастую понятие «кадастровая стоимость» подменяется понятием «рыночная стоимость». Так, в соответствии с Федеральным стандартом оценки «Определение кадастровой стоимости (ФСО № 4)», утвержденным Приказом Минэкономразвития России от 22 октября 2010 г. № 508 (далее - ФСО № 4), под кадастровой стоимостью понимается рыночная стоимость, определенная методами массовой оценки, или, при невозможности определения рыночной стоимости методами массовой оценки, рыночная стоимость, определенная индивидуально для конкретного объекта недвижимости. Так, получается, согласно ФСО № 4 кадастровая = рыночная. Определение различий в представленных правовых категориях при таком подходе представляется невозможным. Выбор подходов, методов и моделей для определения кадастровой стоимости осуществляется оценщиком и должен быть обоснован (п. 9 ФСО № 4). Методика определения налоговой}

базы по земельному налогу в настоящее время определена не на федеральном уровне, а на уровне подзаконного акта.

Для целей налогообложения понятия, используемые налоговым законодательством должны иметь правовое закрепление, а именно понятие «кадастровая стоимость» должно быть закреплено должным образом в налоговом законодательстве. В земельном законодательстве необходимо закрепить правила проведения государственной кадастровой оценки.

С 2015 года налог на участок рассчитывается, исходя из его новой кадастровой стоимости. Так, например, в Курской области обновили данные по оценке садоводческих, огороднических и дачных земель. В среднем по региону показатель кадастровой стоимости увеличился на 46 % (с 6,46 рубля за квадратный метр до 9,44 рубля за квадратный метр) . Соответственно, сумма уплаты налога в связи с увеличением кадастровой стоимости также повысилась.

Организации же самостоятельно исчисляют земельный налог, что так же, как и при исчислении налога на имущество организаций, может приводить к определенным злоупотреблениям. Так, например, если земельный участок за организацией не зарегистрирован, то организация не уплачивает земельный налог, ведь основанием для признания организации плательщиком земельного налога являются выданные в установленном порядке документы (свидетельства, государственные акты, решения и т. п.) о соответствующем праве на землю, сведения из которых учитываются непосредственно для целей налогообложения, а также документы, служащие основанием для регистрации прав на земельный участок. Получается, что организация может злоупотреблять правом и не исчислять земельный налог, пока данный факт не будет выявлен по результатам налоговой проверки. ^[272]

Налог на имущество физических лиц. С 1 января 2015 года в НК РФ введена глава 32 «Налог на имущество физических лиц»^{[273] [274]. Ранее налог на имущество физических лиц регулировался отдельным законом - Законом РФ от 09.12.1991 № 2003-1 «О налогах на имущество физических лиц» (далее - Закон «О налогах на имущество физических лиц»), что было предметом критики, так как налог на имущество физических лиц находился за пределами правового регулирования НК РФ. Перенесение налога на имущество физических лиц в отдельную главу НК РФ привело к положительной динамике взимания данного налога. Однако наблюдаются как позитивные, так и негативные тенденции развития законодательства об исполнении обязанности по уплате данного налога. Проведем анализ элементов налога на имущество физических лиц, закрепленных в НК РФ.}

В отношении налога на имущество физических лиц плательщиками признаются физические лица - собственники имущества, признаваемого объектом налогообложения. Признание лица налогоплательщиком налога на имущество физических лиц осуществляется налоговым органом на основании информации, полученной от органов, осуществляющих регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Исчисление налога на имущество физических лиц производится налоговым органом в отношении лица, указанного в правоустанавливающих документах на недвижимое имущество. В настоящее время налог исчисляется на основании данных о правообладателях, предоставляемых вышеуказанными органами в установленном порядке в налоговые органы до 1 марта 2013 года. Однако единая база учета собственников недвижимого имущества по настоящее время ещё не создана, поэтому в данной сфере отношений возникают проблемы в определении плательщиков налога на любое недвижимое имущество. Здесь стоит отметить взаимосвязь правового регулирования

имущественного налогообложения с правовым регулированием государственной регистрации прав на недвижимое имущество, а также деятельности Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии.

Объектом налогообложения налога на имущество физических лиц согласно главе 32 НК РФ признается расположенное в пределах муниципального образования (города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя) следующее имущество: 1) жилой дом; 2) жилое помещение (квартира, комната); 3) гараж, машино-место; 4) единый недвижимый комплекс; 5) объект незавершенного строительства; 6) иные здание, строение, сооружение, помещение.

Законодательно не определены понятия «машино-место», «объект незавершенного строительства» и т.д. Объект незавершенного строительства - это термин, который так же, как и термины «обязательство» и «имущество» был заимствован из гражданского права. Действующее российское законодательство не содержит легального определения понятия «объект незавершенного строительства», что вызывает значительные сложности в судебной и правоприменительной практике, а также в доктрине различных отраслей права при квалификации тех или иных объектов в качестве объектов незавершенного строительства. Кроме того, это нарушает важнейший принцип налогового права, разработанный еще в своё время А. Смитом, - принцип определенности - налог, который лицо обязано платить, должен быть определен точно, а не произвольно, все элементы налогообложения должны быть ясны для налогоплательщика и другого лица^[275].

Согласно ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с

ним» право собственности на объект незавершенного строительства регистрируется на основании правоустанавливающих документов на земельный участок, на котором расположен объект незавершенного строительства, и разрешения на строительство, если в соответствии с законодательством Российской Федерации для строительства создаваемого объекта требуется получение такого разрешения.

Таким образом, объектом незавершенного строительства для целей налогообложения, по нашему мнению, необходимо считать недвижимое имущество, право на которое зарегистрировано на основании правоустанавливающих документов на земельный участок, на котором расположен объект незавершенного строительства. Для гражданского законодательства имеет значение также получение разрешения на строительство, если в соответствии с законодательством Российской Федерации для строительства создаваемого объекта требуется получение такого разрешения. Соответственно, объект незавершенного строительства - это объект, существующий до ввода имущества в эксплуатацию.

Стоит отметить, что понятие «машино-место» также отсутствует в действующем законодательстве. Также в случае если машино-место относится к недвижимому имуществу, то на него необходимо регистрировать права в порядке, установленном Федеральным законом «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним». Проанализировав судебную практику, можем заметить, что ранее машино - место объектом недвижимости не считалось, соответственно права на него регистрировать не было необходимости . ^{[276] [277]}

Теперь же машино-место в отдельных случаях можно признавать

объектом недвижимости, право собственности на который подлежит

281

государственной регистрации .

Считаем, что машино-место для целей налогообложения стоит определить как часть недвижимого имущества (парковки), предназначенную для стоянки транспортных средств, обладающую характеристиками, позволяющими определить имущество в качестве индивидуально определенной вещи и как объекта учета для осуществления государственной регистрации прав в случаях установления необходимости такой регистрации.

Спор относительно налоговой базы исследуемого налога на имущество физических лиц остается открытым: если ранее согласно п. 2 ст. 5 Закона «О налогах на имущество физических лиц» налоговой базой считалась инвентаризационная стоимость по состоянию на 1 января каждого года, то в настоящее время данная стоимость выведена в качестве исключения в случае, если субъектом Российской Федерации не принято решение о порядке определения налоговой базы, исходя из кадастровой стоимости объектов налогообложения. По общему правилу, налоговой базой налога на имущество физических лиц считается кадастровая стоимость.

Результаты кадастровой оценки в 12 пилотных регионах показывают: кадастровая стоимость превышает инвентаризационную в 18-20, а иногда и больше чем в 30 раз. В связи с этим действительно «налоговая нагрузка на жителей крупных городов может значительно возрасти, поскольку жилье там значительно дороже, чем, например, в удаленных поселках» . Для физических лиц такое положение вещей может оказаться обременительным. По нашему мнению, износ, затраты на обустройство недвижимого ^{[278] [279] имущества, стоимость коммуникаций, проложенных за счёт граждан, необходимо учитывать при расчете налога.}

Налог на имущество физических лиц, определяемый по новым правилам, не должен существенно увеличивать налоговую нагрузку на граждан, так как это может привести к определенным негативным последствиям. Так, осуществляя контроль за исполнением обязанности по уплате налога на недвижимость, налоговые органы станут взимать налог принудительно с лиц, их не уплативших. Соответственно, это может привести к возникновению большого числа исполнительных производств. Одной из мер принудительного исполнения является взыскание налога за счет имущества, в том числе недвижимого имущества.

Учитывая тот факт, что в Конституции провозглашено право на жилище, взыскание не обращается на жилое помещение (его части), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в принадлежащем помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания помещением, за исключением имущества, если оно является предметом ипотеки и на него в соответствии с законодательством об ипотеке может быть обращено взыскание (ст. 446 ГПК РФ). Однако Конституционный Суд РФ указал, что федеральному законодателю необходимо внести необходимые изменения в гражданское процессуальное законодательство, регулирующее пределы действия имущественного (исполнительского) иммунитета применительно к жилому помещению (его частям), если для гражданина-должника и членов его семьи, совместно проживающих в данном жилом помещении, оно является единственным пригодным для постоянного проживания. Это связано с тем чтобы обеспечить возможность удовлетворения имущественных интересов кредитора (взыскателя) в случае, когда по своим характеристикам соответствующий объект недвижимости явно превышает уровень, достаточный для удовлетворения разумной потребности гражданина-

должника и членов его семьи в жилище, а также предусмотреть для таких лиц гарантии сохранения жилищных условий, необходимых для нормального существования^{[280] [281]. Таким образом, «превышение уровня, достаточного для удовлетворения разумной потребности на жилище» будет определяться судом в конкретном случае. Всё это при повышенном налоге на недвижимость может привести к ухудшению жилищной ситуации в России.}

Пункт 1 ст. 409 НК РФ гласит, что уплата налога на имущество физических лиц производится не позднее 1 октября года, следующего истекшим налоговым периодом. Сроки уплаты земельного налога регулируются нормативными правовыми актами органов местного самоуправления. Для примера в городе Курске Решением Курского

Л од

городского Собрания от 25.11.2005 № 172-3-РС для налогоплательщиков- физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, срок уплаты налога определен 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом. Граждане обязаны уплатить налог в установленные сроки.

Отметим, что оплатить имущественные налоги можно через специальный сервис «Уплата налогов физических лиц» (https://service.nalog.ru/prepay.do). Данный сервис поможет

налогоплательщикам-физическим лицам:

- сформировать платежные документы на уплату имущественного, земельного и транспортного налогов до получения единого налогового уведомления (авансом);

- сформировать платежные документы на уплату задолженности;

- распечатать сформированные документы для оплаты в любой кредитной организации или осуществить безналичную оплату с помощью онлайн-сервисов банков, заключивших соглашение с ФНС России .

До 1 января 2017 г. определены правила льготного периода, согласно которым при условии исполнения налогоплательщиком в установленный срок обязанности по сообщению налоговой инспекции об объекте налогообложения исчисление суммы налога производится, начиная с того налогового периода, в котором была исполнена эта обязанность (п. 2 ст. 52 НК РФ, п. 5 ст. 7 Федерального закона от 02.04.2014 № 52-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» ).

Для тех, кто не сообщил о наличии объекта налогообложения с 1 января 2017 г. вводится штраф за неправомерное непредставление (несвоевременное представление) вышеуказанных сведений. Он составит 20% от неуплаченной суммы налога в отношении объекта недвижимого имущества и (или) транспортного средства, по которым не представлено (несвоевременно представлено) сообщение (ст. 129.1 НК РФ, п. 3 ст. 7 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»). Представляется необходимым законодательно определить порядок проведения налоговых проверок таких налогоплательщиков, а также способы выявления объектов, подлежащих обложению имущественным налогом. В настоящее время этот вопрос остается непроработанным.

Автором данной работы было проведено социологическое исследование в виде опроса через анкетирование, в котором приняли участие 100 человек различных профессий, специальностей и социальных статусов. ^{[282] [283]}

Согласно результатам проведенного опроса: 76% опрошенных имеют в собственности имущество, 94% из тех, кто имеет в собственности имущество, обладают недвижимым имуществом, а 44% имеют транспортные средства. Соответственно, некоторые из опрошенных лиц имеют в собственности как недвижимое имущество, так и транспортное средство. Примечательно, что все участники утверждали, что их имущество зарегистрировано в установленном законом порядке. Однако 13% опрошенных признались, что они не всегда получают уведомления об уплате имущественных налогов. Получается, система отправки и получения уведомлений требует применения определенных мер совершенствования существующего порядка.

Относительно активности позиции налогоплательщиков всем лицам, участвующим в анкетировании, для примера была представлена ситуация, что «имущество в собственности имеется, но не приходит уведомление на уплату налога», в связи с которой был задан вопрос «обратитесь ли Вы в налоговый орган за разъяснением ситуации?». Согласно результатам данного опроса 64% опрошенных лиц ответили положительно. С утверждением, что «налогоплательщик должен занимать активную позицию в уплате налогов и самостоятельно уведомлять налоговый орган о появлении объекта налогообложения (т.е. имущества)», согласились 52% отвечающих. Граждане считают, что обязанность по исчислению налоговой базы должна лежать на налоговых органах, в связи с чем нововведения по изменению порядка информирования могут привести к негативным последствиям. В настоящее время можно сделать вывод, что ответственность за неполучение уведомления была перенесена с налоговых органов на налогоплательщика, несмотря на то, что налоговая обязанность изначально обеспечивается государственными органами при помощи мер принуждения.

Кроме того, для решения проблем, связанных с определением правовой связи между собственником и принадлежащим ему недвижимым имуществом, должна быть создана база собственников, пользователей и владельцев недвижимого имущества. В частности, она должна быть единой и включать информацию как о жилых, так и о нежилых объектах недвижимости. На данный момент такая единая база отсутствует.

Как уже упоминалось, в настоящее время исчисление имущественных налогов осуществляется на основании данных, предоставленных специально уполномоченными органами по осуществлению кадастрового учета, ведению государственного кадастра недвижимости и государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, органами, осуществляющими регистрацию транспортных средств. Соответствующие информационные базы для исчисления имущественных налогов находятся в неудовлетворительном состоянии, контроль за регистрацией недвижимого имущества, земельных участков и транспортных средств практически не проводится. Для изменения сложившейся ситуации требуется кардинальное реформирование в области создания, ведения и учета вышеуказанных информационных баз данных. Имущественные налоги требуют проведения отдельной налоговой реформы в области формирования налоговой базы и объектов налогообложения, так как они составляют подавляющую часть регионального и местного бюджетов.

Таким образом, исследование особенностей установления, исчисления и взимания каждого имущественного налога привело нас к следующим выводам: 1) отмечается разграничение содержательных элементов налога на имущество организаций на две группы: установление, исчисление и взимание налога с недвижимого имущества организаций; установление, исчисление и взимание налога с движимого имущества организаций. Такое разделение не позволяет говорить о единстве правового режима исполнения обязанности по уплате данного налога. Если в дальнейшем выделение налога на недвижимость из налога на имущество организаций будет продолжаться, то необходимо изменять не только название налога («налог на недвижимое имущество организаций»), но и перерабатывать законодательные положения относительно элементов юридического состава налога; 2) современный транспортный налог в отношении большинства транспортных средств основывается на мощности мотора (двигателя) в лошадиных силах (или киловаттах). На размер причиняемого дорожному покрытию вреда оказывает влияние масса транспортного средства, его категория и такие показатели как качество проведенного ремонта дорог, предшествующего нанесению вреда, и т.д. В связи с этим можно отметить отсутствие экономической связи между размером транспортного налога и размером вреда, причиняемого дорогам общего пользования. Существуют некоторые противоречия при уплате транспортного налога вне зависимости от стоимости объекта налогообложения и, как следствие, независимо от имущественного положения налогоплательщика; 3) одновременное взимание транспортного налога и акциза на автомобильный бензин или дизельное топливо нарушает принцип эффективности налоговой системы и принцип справедливости и соразмерности налогообложения. В связи с этим стоит пересмотреть сущность транспортного налога, определить цель его взимания и условия определения налоговой базы и налоговой ставки данного налога; 4) законодательно определено, что кадастровая стоимость и рыночная стоимость представляют собой разные понятия. В подзаконных нормативных правовых актах происходит отождествление указанных понятий, что является противоречием. Для целей налогообложения понятия, используемые налоговым законодательством, должны иметь правовое закрепление, а именно понятие «кадастровая стоимость» должно быть закреплено должным образом в налоговом законодательстве; 5) особенностью установления кадастровой стоимости земельного участка как объекта обложения земельным налогом является необходимость проведения государственной кадастровой оценки, которая не должна нарушать права налогоплательщиков, а кадастровая стоимость не должна быть произвольной. Проведение государственной кадастровой оценки, при которой кадастровая стоимость устанавливается выше рыночной, не должно быть допустимо, так как это действительно приводит к необоснованному установлению налога и к

нарушению принципа справедливости и соразмерности налогообложения; 6) перенесение налога на имущество физических лиц в отдельную главу НК РФ позволяет отметить положительную динамику взимания данного налога. Однако наблюдаются как позитивные, так и негативные тенденции развития законодательства об исполнении обязанности по уплате данного налога. Важнейшими изменениями, отразившимися на порядке исчисления указанного налога, стали новые перечень объектов налогообложения и налоговая база. Однако нововведения не до конца проработаны и требуют совершенствования правового регулирования; 7) перечень объектов обложения налогом на имущество физических лиц является открытым, что нарушает принцип определенности налогового законодательства, который гласит, что налог, который лицо обязано платить, должен быть определен точно, а не произвольно, все элементы налогообложения должны быть ясны для налогоплательщика. Открытость перечня объектов налогообложения не позволяет налогоплательщику точно определить имущество, в отношении которого у него возникает налоговая обязанность. В связи с этим предлагается дополнить положение «иные здание, строение, сооружение, помещение» фразой «сведения о которых содержатся в ЕГРП и ГКН» ; 8) эффективность имущественного налогообложения в Российской Федерации напрямую зависит не только от изменения норм налогового права, но и других отраслей права (гражданского, градостроительного, земельного); 9) объектом незавершенного строительства для целей налогообложения стоит считать недвижимое имущество, поставленное на кадастровый учет как объект незавершенного строительства на основании правоустанавливающих документов на земельный участок, на котором расположен объект незавершенного строительства; 10) машино-место для целей

налогообложения стоит определить как часть недвижимого имущества (парковки), предназначенную для стоянки транспортных средств, обладающую характеристиками, позволяющими определить имущество в качестве индивидуально определенной вещи и как объекта учета для

осуществления государственной регистрации прав, в случаях установления необходимости такой регистрации; 11) наблюдается конкуренция понятий «инвентаризационная стоимость» и «кадастровая стоимость». В настоящее время законодатель осуществляет переход одного понятия в другое без установления методики расчета кадастровой стоимости. В связи с этим налоговая нагрузка на жителей крупных городов значительно возрастает, т.к. кадастровая стоимость существенно превышает инвентаризационную стоимость, а также не учитывает износ, затраты на обустройство недвижимого имущества, стоимость коммуникаций, проложенных за счёт граждан и т.д. В дальнейшем это приведет к серьезным негативным последствиям.

2.3.