1. Общие нормы по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость

На счете 0 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" отражаются как начисленные учреждением к уплате в бюджет суммы НДС, так и суммы налоговых вычетов.

Внимание! Учреждение может получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, связанных с исчислением и уплатой налога, при соблюдении условий, указанных в п. 1 ст. 145 НК РФ.

Обязанность по начислению НДС возникает в случае совершения учреждением операций, подлежащих налогообложению. К таким операциям, в частности, относятся:

- реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ, включая их передачу на безвозмездной основе (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ);

- ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Необходимо отметить, что до 01.01.2012 работы (услуги), выполняемые (оказываемые) государственными (муниципальными) учреждениями в сфере культуры, искусства, архивного дела, историко-культурного наследия, а также в сфере физической культуры и спорта, являлись объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Исключение составляли услуги, приведенные в п. 2 ст. 149 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.03.2011 N 03-07-11/54).

Внимание! При предоставлении бюджетными и автономными учреждениями в аренду государственного (муниципального) имущества, закрепленного за ними на праве оперативного управления, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются эти учреждения, а не арендаторы имущества (Письма Минфина России от 27.03.2012 N 03-07-11/86, от 10.05.2012 N 03-07-11/140, от 30.05.2012 N 03-07-11/158, от 23.07.2012 N 03-07-15/87).

Следует помнить, что не любая передача права собственности на товары (работы, услуги, имущественные права) признается реализацией в целях гл. 21 НК РФ. Перечень операций, при совершении которых не возникает объекта налогообложения по НДС, приведен в п. 3 ст. 39, п. 2 ст. 146 НК РФ. Такими операциями, например, являются:

- выполнение работ (оказание услуг) бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- передача на безвозмездной основе, оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям (пп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ);

- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ);

- изъятие имущества путем конфискации (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 8 п. 3 ст. 39 НК РФ);

- оказание услуг по передаче в безвозмездное пользование некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну соответствующего публично-правового образования (пп. 10 п. 2 ст. 146 НК РФ);

- операции по реализации земельных участков (долей в них) (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Внимание! С 1 января 2012 г. п. 2 ст. 146 НК РФ дополнен пп. 4.1, согласно которому выполнение работ, оказание услуг бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, не признается объектом налогообложения по НДС (п.

Отдельные операции освобождены от налогообложения НДС (не подлежат налогообложению) в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 149 НК РФ. К таким операциям относятся, например:

- оказание медицинских услуг (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- оказание услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми (пп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- оказание услуг по содержанию детей в образовательных организациях, реализующих основную общеобразовательную программу дошкольного образования, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- реализация продуктов питания, непосредственно произведенных столовыми образовательных и медицинских учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях (пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- оказание услуг по сохранению, комплектованию и использованию архивов, оказываемых архивными учреждениями (пп. 6 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- оказание услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- услуг в сфере образования, оказываемых учреждениями по реализации общеобразовательных и (или) профессиональных образовательных программ (основных и (или) дополнительных), программ профессиональной подготовки, указанных в лицензии, или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений (пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ);

Внимание! Реализация учреждениями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от данной реализации на нужды этих учреждений (абз. 2 пп.

- оказание услуг по социальному обслуживанию несовершеннолетних детей, граждан пожилого возраста, инвалидов, безнадзорных детей и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации, признаваемых таковыми в соответствии с законодательством РФ;

- оказание услуг по выявлению несовершеннолетних граждан, совершеннолетних недееспособных или не полностью дееспособных граждан, нуждающихся в установлении над ними опеки или попечительства, включая обследование условий жизни таких несовершеннолетних граждан и их семей;

- оказание услуг по подбору и подготовке граждан, выразивших желание стать опекунами или попечителями;

- оказание услуг населению по организации и проведению физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий;

- оказание услуг по профессиональной подготовке, переподготовке и повышению квалификации, оказываемых по направлению органов службы занятости (пп. 14.1 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- оказание учреждениями культуры и искусства услуг в сфере культуры и искусства (пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- реализация лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ);

- реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров, работ, услуг, производимых и реализуемых лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия; оказание услуг по предоставлению в аренду спортивных сооружений для подготовки и проведения указанных мероприятий (пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ);

- проведение работ (оказание услуг) по тушению лесных пожаров (пп. 19 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Заметим, что учреждение может отказаться от права на освобождение от НДС операций, указанных в п. 3 ст. 149 НК РФ. Заявить о таком отказе необходимо в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого учреждение намерено отказаться от освобождения или приостановить его использование (п. 5 ст. 149 НК РФ).

В случае если учреждением осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).

При совершении облагаемых НДС операций налог исчисляется по ставкам, указанным в ст. 164 НК РФ (18%, 10%, 0%, 18/118, 10/110), и предъявляется к оплате покупателям, при этом учреждение обязано выставить счет-фактуру (ст. ст. 168, 169 НК РФ). Моменты, когда учреждение должно начислить НДС, указаны в ст. 167 НК РФ: дата отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), дата получения предварительной оплаты или др.

В отношении сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), необходимо иметь в виду следующее: право на вычет "входного" НДС возникает только в случае выполнения условий, приведенных в п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, а именно:

- товары (работы, услуги, имущественные права) приобретены учреждением для использования в облагаемых НДС операциях;

- приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) приняты к учету;

- у учреждения имеется в наличии правильно оформленный счет-фактура поставщика.

Если права на налоговый вычет по НДС у учреждения нет, то сумма "входного" НДС относится им на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 2 ст. 170 НК РФ).

С 2009 г. налогоплательщики НДС имеют право принять к вычету налог, предъявленный им при перечислении аванса (предварительной оплаты). На дату отгрузки сумму этого налога следует восстановить к уплате в бюджет (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172, пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Как видно из сказанного выше, а также согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой превышение суммы начисленного учреждением налога (с учетом восстановленных к уплате в бюджет сумм) над суммой налоговых вычетов. Порядок и сроки уплаты НДС установлены в ст. 174 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой НДС за истекший налоговый период (квартал (ст. 163 НК РФ)) уплачивается равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ). За нарушение сроков уплаты налога с учреждения взыскиваются пени (п. 1 ст. 75 НК РФ), а за неполную уплату НДС в бюджет учреждение может быть привлечено к ответственности, предусмотренной ст. ст. 120, 122 НК РФ.

Отметим, что учреждения, являющиеся налогоплательщиками НДС, должны вести в общеустановленном порядке журналы полученных и выставленных счетов-фактур, а также книгу покупок и книгу продаж. Правила их ведения установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.