Правовые основы аудита и нормативные документы, органы, регулирующие сбор аудиторских доказательств

В Российской Федерации в соответствии со статьей 1 Федерального зако­на от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» определены виды аудиторских услуг, в том числе перечень сопутствующих аудиту услуг.

С 2017 года для проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетно­сти, составленной за любые отчетные периоды, применяются международные стандарты аудита (МСА), введенные Приказами Минфина России от 24.10.2016 N 192н, от 09.11.2016 N 207н.

Аудиторская деятельность (аудиторские услуги) в Российской Федерации осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами, которые регулируют отношения, возникаю­щие при осуществлении аудиторской деятельности.

Согласно предисловиям к международным стандартам контроля качества, аудита, обзорных проверок, прочих заданий по подтверждению достоверности информации и сопутствующих услуг, международные стандарты аудита (МСА) следует применять к аудиту финансовой информации за прошлые периоды. Так же, следует ответить, международные стандарты аудита созданы для целей аудита финансовой отчетности, проводимого независимым аудитором. При применении к аудиту другой финансовой информации за прошлые периоды их следует соответствующим образом адаптировать, если необходимо. Сфера дей­ствия МСА изложена в МСА 200. Так, международный стандарт аудита 200 устанавливает основные обязанности независимого аудитора при выполнении аудита финансовой отчетности в соответствии с Международными стандартами

аудита. Так, он устанавливает основные цели независимого аудитора и разъяс­няет характер и объем аудиторских процедур, призванных сделать возможным достижение этих целей независимым аудитором. В настоящем стандарте также разъясняются сфера применения, роль и структура Международных стандартов аудита как источника права, он содержит требования, устанавливающие основ­ные обязанности независимого аудитора, применимые ко всем видам аудита, включая важнейшую обязанность соблюдать Международные стандарты ауди­та.

В Международных стандартах аудита содержатся цели, требования, ре­комендации по применению и прочие пояснительные материалы, которые при­званы помочь аудитору получить разумную уверенность. При планировании и проведении аудита Международные стандарты аудита требуют от аудитора применять профессиональное суждение и придерживаться профессионального скептицизма, а также:

- выявлять и оценивать риски существенного искажения как по при­чине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки, основываясь на понимании аудируемой организации и ее окружения, включая систему внут­реннего контроля организации;

- получать достаточное количество надлежащих аудиторских доказа­тельств, свидетельствующих о наличии или отсутствии существенных искаже­ний, при помощи разработки и внедрения соответствующих аудиторских про­цедур в ответ на оцененные риски;

- формировать мнение об аудируемой финансовой отчетности, осно­вываясь на выводах, полученных в результате собранных аудиторских доказа­тельств.

Итоговые формулировки мнения аудитора будут зависеть от применимой в данном случае концепции подготовки финансовой отчетности, а также от всех применимых законов или нормативных актов.[5;стр.7]

Рассмотрим международные стандарты аудита, регламентирующие сбор аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства регламентируют следующие стандарты аудита:

- МСА 500. Аудиторское доказательство;

- МСА 501. Аудиторское доказательство - специальное рассмотрение определенных статей;

- МСА 505. Внешние подтверждения;

- МСА 510. Первичные соглашения по аудиту - начальное сальдо;

- МСА 520. Аналитические процедуры;

- МСА 530. Аудиторская выборка;

- МСА 540. Аудит расчетных оценок, включая расчетные оценки справедливой стоимости, и соответствующих раскрытий;

- МСА 550. Связанные стороны;

- МСА 560. Последующие события;

- МСА 570. Допущение о непрерывности деятельности;

- МСА 580. Письменные представления.

Рассмотрим наиболее существенные стандарты аудита, касающиеся ауди­торских доказательств, их сбора, анализа и выводов.

В первую очередь учтем требования международного стандарта аудита 500 «Аудиторское доказательство». Данный стандарт объясняет, что составляет аудиторское доказательство при аудите финансовой отчетности, и рассматрива­ет обязанности аудитора разрабатывать и выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточного аудиторского доказательства, чтобы сделать ра­зумные выводы, которые служат снованием для аудиторского мнения. Между­народный стандарт 500 распространяется на все аудиторские доказательства, полученные в ходе аудита. Другие же стандарты рассматривают конкретные аспекты.

Международный стандарт раскрывает термины, касающиеся аудиторских доказательств. Согласно данному стандарту, аудиторским доказательством яв­ляется информация, используемая аудитором с целью формирования выводов, на которых основывается мнение аудитора. Аудиторские доказательства вклю­чают информацию, содержащуюся в данных бухгалтерского учета, лежащих в основе финансовой отчетности, а также прочую информацию.

В первую очередь любое аудиторское доказательство должно соответ­ствовать двум требованиям. Аудиторское доказательство должно быть доста­точным и надлежащим.

Так же, МСА 500 раскрывает:

- такие понятия как: данные бухгалтерского учета, надлежащий характер, эксперт, привлеченный руководством субъекта, достаточность аудиторского доказательства;

- информацию о выборе статей для тестирования с целью получения аудиторского доказательства;

- непоследовательность или сомнения в надежности аудиторского доказательства;

- руководство по применению стандарта и пояснительный материал к руководству.

Международный стандарт аудита 505 рассматривает использование ауди­тором процедур внешнего подтверждения для получения аудиторского доказа­тельства в соответствии с требованиями МСА 330 и МСА 500. Данный стан­дарт не рассматривает запросы в отношении судебных процессов и исков, ко­торые обсуждаются в МСА 501. Стандарт так же раскрывает процедуры внеш­него подтверждения для получения аудиторского доказательства.

Так же стандарт раскрывает такие термины как запрос на положительное подтверждение, запрос на отрицательное подтверждение, отсутствие ответа, отклонение.

Если аудитор использует процедуры внешнего подтверждения, он должен обеспечить контроль над запросами на внешние подтверждения, согласно меж­дународному стандарту 505. Аудитором должна быть определена информация, которая будет подтверждаться или запрашиваться, должна быть выбрана соот­ветствующая подтверждающая сторона. Так же необходимо разработать запрос на подтверждение, который будет отправлен непосредственно аудитору и про­контролировать отправку запроса подтверждающей стороне, включая последу­ющие запросы, если они будут необходимы.

Данный стандарт помимо прочего, раскрывает результаты процедур внешнего подтверждения, отрицательные подтверждения и имеет руководство по применению и пояснительный материал.

Дальше рассмотрим международный стандарт аудита 510. Данный меж­дународный стандарт аудита рассматривает обязанности аудитора, связанные с начальными сальдо при первичном аудите. В дополнение к суммам финансовой отчетности начальные сальдо включают требующие раскрытия вопросы, кото­рые существуют на начало периода, такие как: условные и прочие обязатель­ства. Целью стандарту является получение достаточных и надлежащих ауди­торских доказательств о том, что начальное сальдо не имеют искажений и не будет оказывать влияние на текущий период, а так же была ли учетная полити­ка отраженная в начальных сальдо последовательно применена в финансовой отчетности за текущий период или были ли изменения в учетной политике учтены и адекватно раскрыты в соответствии с применимой основой предо­ставления бухгалтерской отчетности.

Стандарт так же включает в себя термины, используемые в международ­ной отчетности и касающиеся данного стандарта, требования к аудиторским процедурам и аудиторским доказательствам, касающиеся первичного аудита, а так же руководства по применению и пояснительный материал к стандарту.

Необходимо обратить внимание на использование аналитических проце­дур как процедур проверки по существу. Аналитические процедуры в между­народных стандартах рассматриваются в МСА 520. Стандарт рассматривает использование аналитических процедур и обязанности аудитора выполнить аналитические процедуры, которые помогут при формулировании общего за­ключения по финансовой отчетности. Целью аудитора, согласно данным стан­дартам является получение уместного и надежного аудиторского доказатель­ства с помощью аналитических процедур проверки по существу. Термин анали­тические процедуры, согласно международным стандартам аудита, означает оценку финансовой информации на основе изучения взаимосвязей как между финансовой , так и нефинансовой информацией. Аналитические процедуры, помимо прочего, означают исследование выявленных искажений и взаимосвя­зей, которые противоречат прочей относящейся к делу информации или суще­ственно расходятся с прогнозируемыми данными. Помимо этого стандарт рас­крывает требования к выполнению аналитических процедур по существу и включает в себя руководство по применению и пояснительный материал.

Одним из основных аспектов аудита можно считать аудиторскую выбор­ку. При проведении аудита не всегда можно использовать сплошной метод, то есть не всегда есть ресурсы и время для того, чтобы проверить сто процентов элементов совокупности, которые будут значимы для аудита. Поэтому в аудите используется аудиторская выборка. Так, согласно МСА 530, аудиторская вы­борка представляет собой применение аудиторских процедур к менее чем 100% элементов совокупности, значимой для аудита, таким образом, чтобы каждый элемент совокупности имел вероятность попасть в выборку, чтобы предоста­вить аудитору разумную основу для формирования выводов обо всей совокуп­ности. [12; стр.12]

В МСА 530 рассматривается использование аудитором статистической и нестатистической выборки при организации и осуществлении аудиторской вы­борки, выполнения тестов средств контроля и детальных тестов, а так же оцен­ке результатов выборки. Данный стандарт дополняет МСА 500.

Так же в стандарте определяют термины, используемые в МСА, касаю­щиеся данного раздела, требования по организации объема выборка, отбора статей, выполнения аудиторских процедур и прочее, а так же руководство по применению и пояснительный материал к стандарту.

Исходя из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают результаты применения средств внутреннего контроля, а также условия воз­можных отклонений, которые свидетельствуют об отступлении от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего контроля, как пра­вило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка может использоваться при проверке и получении аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпо­сылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устарев­ших или потерявших свое первоначальное качество запасов)

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплек­са процедур, таких как: тестов средств внутреннего контроля, процедур про­верки по существу и т.л.

Аудиторские доказательства, исходя из международных стандартов, должны быть достаточными (по количеству) и надлежащими (по качеству). По источнику представления их подразделяют на внешние и внутренние, а по форме представления — на визуальные, документальные и устные.

Источниками получения аудиторских доказательств могут быть:

- первичные документы, регистры бухгалтерского учета;

- письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемо­го лица;

- информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

К факторам, влияющим на суждение аудитора о том, что является доста­точным, надлежащим аудиторским доказательством, относятся:

- аудиторский риск;

- характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценка риска средств контроля;

- существенность проверяемой статьи финансовой отчетности;

- опыт работы аудитора;

- результаты аудиторских процедур;

- источник и достоверность информации.

При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от кон­кретной ситуации, аудитору необходимо исходить из следующих правил:

- аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, поступившие из внутренних источников;

- аудиторские доказательства, полученные из внутренних источни­ков, более надежны, если системы бухгалтерского учета и внутреннего кон­троля являются эффективными;

- аудиторские доказательства в форме документов и письменных за­явлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

В международном стандарте аудита № 500 «Аудиторские доказательства» указано еще одно правило: доказательства, полученные самим аудитором, бо­лее надежны, чем доказательства, предоставленные аудируемым лицом. Ауди­торские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу.

Процедуры получения аудиторских доказательств можно подразделить на следующие виды:

- инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов;

- наблюдение - отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами;

- запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица;

- подтверждение - ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях;

- пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первич­ных учетных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельно расчетов;

- аналитические процедуры - анализ соотношений и закономерно­стей, основанных на сведениях аудируемого лица, а также изучение взаимосвя­зи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее.

Если были выявлены серьезные сомнения относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой отчетности, то аудитор дол­жен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказатель­ства для устранения такого сомнения. При невозможности получения таких до­казательств аудиторское заключение модифицируют.

Аудитор так же должен получить аудиторские доказательства в отноше­нии раскрытия информации о судебных делах и претензионных спорах, кото­рые могут существенно повлиять на финансовую отчетность. Процедуры полу­чения аудиторских доказательств в отношении такой информации включают в себя:

- направление необходимых запросов руководству аудируемого лица, в том числе получение заявлений и разъяснений от руководства;

- проверку решений соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица;

- ознакомление с перепиской аудируемого лица с организацией, ока­зывающей ему юридические услуги;

- проверку затрат аудируемого лица на юридические услуги;

- использование информации о деятельности аудируемого лица, в том числе информацию, полученную от сотрудников юридической службы аудируемого лица.

Если в ходе проверки выявлены судебные дела или претензионные споры или аудитор считает, что они могут иметь место, то аудитор с согласия аудиру­емого лица должен обратиться непосредственно к организации, оказывающей экономическому субъекту юридические услуги. Обращение к такой организа­ции проводится в письменной форме. Письмо подготавливает и подписывает руководитель аудируемого лица, а отправляет непосредственно аудитор.

В задачу аудитора также входит получение достаточных надлежащих аудиторских доказательств раскрытия информации по отчетным сегментам фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в соответствии с тре­бованиями к финансовой отчетности.

В ходе аудита аудитору необходимо решить, следует ли ему использовать внешние подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, достоверности предпосылок подготовки финансовой отчетности. При этом он должен учитывать уровень существенности, неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также то, как аудиторские доказательства, полу­ченные в результате других планируемых процедур, смогут снизить аудитор­ский риск до приемлемо низкого уровня для использующихся предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Внешние подтверждения используют в отношении:

- остатков средств на счетах в кредитных организациях и иной ин­формации, получаемой от кредитных организаций;

дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского

учета;

- материально-производственных запасов, находящихся на складах третьих сторон после передачи в переработку или на комиссию;

- финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных аудируемому лицу на отчетную дату;

- полученных займов;

- кредиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета.

Надежность аудиторских доказательств, полученных по внешним под­тверждениям, зависит: от применения аудитором соответствующих процедур при подготовке запроса о внешнем подтверждении; выполнения процедур внешнего подтверждения; оценки результатов процедур внешнего подтвержде­ния. На надежность полученных подтверждений влияют: средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки запросов о внешнем подтвержде­нии и при анализе ответов; особенности третьих сторон, составляющих ответ; ограничения, имеющиеся в ответе или наложенные руководством аудируемого лица.

Функцией аудитора является подготовка запроса о представлении внеш­них подтверждений, исходя из специфики информации, которую он намерен получить. Этот запрос включает в себя разрешение руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не возражает против раскрытия за­прашиваемой аудитором информации у третьей стороны.

Можно выделить два вида внешних аудиторских подтверждений. Пози­тивные являются надежными аудиторскими доказательствами. Негативные ме­нее надежные доказательства, по сравнению с позитивными подтверждениями.

Аудитор может использовать комбинацию позитивных и негативных внешних подтверждений.

При получении внешних подтверждений необходимо учитывать пожела­ния руководства аудируемого лица. Возможна ситуация, когда руководство препятствует получению внешних подтверждений. В таком случае аудитор мо­жет оценить, насколько обоснованы такие препятствия руководства аудируемо­го лица, и получить аудиторские доказательства для подтверждения мотивации его действий, согласиться с просьбой руководства аудируемого лица не исполь­зовать внешние подтверждения и применить альтернативные процедуры для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, не принять аргументов руководства аудируемого лица, рассмотреть данный факт как огра­ничение объема аудита и модифицировать аудиторское заключение.