Сравнительный анализ российских и международных стандартов аудита

Большинство ФСАД - это адаптированная версия МСА 1999 года. Одна­ко есть и различия в практике применения МСА и ФСАД, это недостаточное развитие системы внутреннего контроля у аудируемых компаний, отличия в стандартах подготовки отчетности (историческая нацеленность на отчетность для целей налогообложения и государственного контроля); специфика россий­ской правовой практики.

Если рассматривать отличия МСА от ФСАД по содержанию, то МСА можно выделить в 4 группы:

- Международные стандарты аудита, которые имеют российские аналоги и не вызывают сложностей в практическом применении;

- Международные стандарты аудита, которые имеют российские аналоги, но вызывают сложности в практическом применении;

- Международные стандарты аудита, которые имеют определённые отли­чия от российских аналогов;

Международные стандарты аудита, которые не имеют российских анало­гов.

Рассмотрим различия между международных стандартов аудиторской де­ятельности и российскими нормативными актами по аудиту.

В первую очередь в международных стандартах аудиторской деятельно­сти имеется опубликованный кодекс этики профессиональных бухгалтеров, в то время как в российских стандартах аудита нет единого документа, регламен­тирующего вопросы этики профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Что касается глоссария терминов. Российский документ составлен в соответствии с российскими нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет и аудит, и поэтому объективно не тождествен глоссарию из МСА. С увеличением российских подходов к международному аудита, а российских правил бухгал­терской отчетности к международным стандартам финансовой отчетности, определения данных двух перечней будут приближаться друг к другу. В данное время российский перечень стандартов содержит количество понятий больше, чем глоссарий МСА, так как такие понятия, как «честность», «объективность», «профессиональное суждение аудитора», «профессиональный скептицизм аудитора» являются очевидными для западных аудиторов. Но на начальной стадии развитии аудита российским специалистам было необходимо разъяс­нить. В свою очередь, некоторые термины МСА по отмеченным причинам еще ждут того, чтобы занять положенное место в российском аудите.

В регламенте российского аудита выступает Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ, который совпадал с МСА (ISA) 120 Международные основные принципы заданий, обеспечивающих уверенность, однако данный стандарт был отменен в 2004 году.

Рассмотрим международные стандарты аудита после вступления их в си­лу на территории Российской Федерации с 2017 года.

Рассмотрим МСА 230 «Аудиторская документация». Данный междуна­родный стандарт заменит ФПСАД №2 «Документирование аудита». Он содер-

жит общие требования по подготовке аудиторской документации, ссылки на конкретные требования других МСА, а так же указание на возможность уста­новления дополнительных требований законами и нормативными актами.

Рабочая документация, или рабочие документы, представляют собой за­писи о выполненных аудиторских процедурах, полученных уместных аудитор­ских доказательствах и сделанных аудитором выводах.

Между международными стандартами и федеральными стандартами аудита есть различия. Согласно ФПСАД №2, «объем документации аудитор­ской проверки должен быть таков, чтобы в случае, если возникнет необходи­мость передать работу другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе данной документа­ции (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудито­ром) понять проделанную работу и обоснованность решений и выводов преж­него аудитора». В то время, согласно МСА 230 «Лицо (сотрудник или сторон­ний специалист», обладающее практическим опытов проведения аудита и до­статочным пониманием следующих вопросов: аудиторских процедур; МСА и требований применимого законодательства и регулирующих органов; бизнес среды, в которой ведет деятельность аудируемая организация; аудиторских во­просов и вопросов подготовки финансовой отчетности применительно к отрас­ли, в которой осуществляет свою деятельность».

Так же один из основных международных стандартов является МСА 315 «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения», данный стандарт заменит ФПСАД №8 «Понима­ние деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой отчетности». Он устанавливает обязанности по пониманию организации и ее окружения, 23

включая средства внутреннего контроля, и обязанности по выявлению и оценке рисков существенного искажения на уровне отчетности и предпосылок. Проце­дуры оценки рисков проводятся с целью получения понимания организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации, а так же с целью выявления оценки рисков существенного искажения по причине недоб­росовестных действий и вследствие ошибки и на уровне финансовой отчетно­сти и на уровне предпосылок.

Процедуры оценки рисков проводятся посредством запросов, аналитиче­ских процедур, наблюдения и инспектирования, а так же оценки информации полученной при выполнении процедуры принятия или продолжения отноше­ний с клиентов, при выполнении других заданий для организации, при преды­дущем аудите, из внешних источников, из ответов на запросы внешнему юри­сту организации или оценщикам, услугами которых пользовалась организация.

После проведения процедуры оценки рисков, необходимо выявить оцен­ки рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок. Так же необходимо определить, какие риски являются значительными и понять соответствующие средства контроля организации. Так же, определить риски, в отношении которых невозможно/практически нецеле­сообразно собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства толь­ко на основе процедур проверки по существу.

Дальше необходимо проанализировать вероятность искажения, включая возможность многочисленных искажений, а так же вопрос о том, является ли потенциальное искажение настолько важным, что может привести к суще­ственному искажению.

Рисунок 1 - Схема аудиторских рисков

МСА 315 не содержит объяснения как именно оценить риск, но говорит о том, что его положения следует рассматривать вместе с МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Междуна­родными стандартами аудита». В то время, в МСА 200 раскрывается, что:

- «Риски существенного искажения на уровне предпосылок состоят из двух компонентов: неотъемлемый риски и риск средств контроля»;

- «МСА обычно не рассматривают неотъемлемый риск и риск средств контроля в отдельности, в сводят их воедино в категорию рисков суще­ственного искажения»;

- «аудитор вправе оценивать неотъемлемый риск и риск средств кон­троля либо в отдельности, либо в совокупности - в зависимости от его предпо­чтений в области техники или методологии проведения аудита, а также от практических соображении».

Оценка рисков существенного искажения может выражаться в количе­ственных терминах, таких как проценты, или в терминах, не носящих количе­ственного характера.

В любом случае сама необходимость проведения аудитором надлежащих оценок рисков более важна, чем выбор того или иного подхода, с помощью ко­торого они могут производиться.

Чтобы определить, является ли риск значительным, необходимо:

- исключить влияние выявленных средств контроля, относящихся к данному риску;

- рассмотреть риск на соответствие факторам значительности, например, таким как: риск мошенничества, значительная степень вовлеченно­сти руководства в бухгалтерские вопросы, существенные изменения экономи­ческой среды и/или бухгалтерского законодательства, совокупность включает существенные комплексные операции, которых присущи сложность арифмети­ческих вычислений или бухгалтерского регулирования, совокупность включает необычные операции, выходящие за рамки обычных условий ведения бизнеса;

- рассмотреть риск на соответствие факторам значительности, например таким как частные и существенные изменения продажных цен, не­компетентность бухгалтерского персонала в определенных вопросах, значи­тельная степень ручного вмешательства в процессы сбора и обработки инфор­мации о совокупности и т.д.

В ходе проведения аудита по мере сбора дополнительных аудиторских доказательств оценка рисков существенного искажения на уровне предпосылок может меняться, если аудитор получает новую информацию, которая противо­речит тем факторам, на которых аудитор изначально основывал свою оценку рисков.

Оценка рисков - это «непрерывный динамический процесс сбора, обнов­ления и анализа информации на протяжении всего аудита». Результаты оценки рисков служат основой формирования стратегии/планов аудита, так как позво­ляют судить о том, какие области подвержены построению аналитических ожи­даний, каким образом возможность рационализировать подход к отбору эле­

ментов для детального тестирования, как интерпретировать результаты любой аудиторской процедуры.

Необходимо так же рассмотреть МСА «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски». Данный международный стандарт аудита не имеет ана­логов в числе ФПСАДов. Он устанавливает обязанности по разработке и вы­полнению процедур в отношении рисков существенных искажений, выявлен­ных и оцененных в соответствии с МСА 315, а так же обязанности по получе­нию достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении данных рисков.

Согласно стандарту, аудитор должен разобрать и выполнить аудиторские процедуры общего характера в ответ на оцененные риски на уровне финансо­вой отчетности и аудиторские процедуры определенного характера, сроков и объема в ответ на оцененные риски на уровне предпосылок.

Риски, выявленные при понимании контрольной среды возникают из условий присущих определенной отрасли, последующего использования фи­нансовой отчетности, неблагоприятной контрольной среды. Они влияют на вы­бор подхода к аудиту предпосылок: независимый или контрольный (комбини­рованный). Из примеров рисков на уровне финансовой отчетности можно вы­делить : возможность руководства «обходить» контроли, проблему непрерыв­ности деятельности, смену ключевых сотрудников, влияющих на качество фи­нансовой отчетности, а так же детальное понимание руководством методологии аудита.

В случае проведения аудиторских процедур общего характера, необходи­мо:

- Более тщательный детальный и общий обзор рабочей документа­ции;

- Дополнительное ревью (партнер по контрольному обзору);

- Вовлечение экспертов и/или более опытных аудиторов;

Применение элемента непредсказуемости в аудиторских процеду-

рах, например:

- ежегодная ротация складов для целей участия в инвентаризации;

- ежегодный пересмотр техник формирования выборки;

- ежегодная смена месяца для целей выполнения «сквозного» тести­рования;

- Изменения характера, сроков или объема аудиторских процедур, например:

- проведение аудита в один этап;

- использование полностью независимого подхода к аудиту, несмот­ря на наличие КПЗА с удовлетворительными дизайном и функционированием.

При проведении процедур определенного характера сроков и объемов необходимо:

- Четкая связь характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур с оценкой рисков существенного искажения на уровне предпосылок;

- Формирование аудиторского подхода, предполагающего:

- только выполнение тестирования средств контроля;

- только процедуры проверки по существу;

- комбинирование тех и других;

Независимо от избранного подхода аудитор разрабатывает и проводит процедуры проверки по существу в отношении каждого существенного вида операций, остатка по счету и раскрытия информации, поскольку:

- оценка аудитором рисков существенного искажения основана на профессиональном суждении и, таким образом, не может выявить все риски существенного искажения;

- существуют неотъемлемые ограничения системы внутреннего кон­троля, включая возможность ее обхода руководством;

Планирование более убедительных доказательств в ответ на риски, оце­ненные аудитором как более высокие.

Сообразно международным стандартам аудита, базируясь на проделан­ных аудиторских процедурах и приобретенных аудиторских подтверждениях, аудитор обязан до окончания аудита квалифицировать, считается ли проделан­ная оценка рисков немаловажного преломления на уровне предпосылок, как и прежде своевременной. Аудитор обязан установить, получены ли достаточные соответствующие аудиторские подтверждения. При формировании собственно­го воззрения аудитор обязан принять во внимание все сообразные аудиторские доказательства независимо от того, подтверждают ли они предпосылки в отно­шении финансовой отчетности или противоречат им.

Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказа­тельств в отношении существенной предпосылки на уровне финансовой отчет­ности, он должен попытаться получить дополнительные аудиторские доказа­тельства. Если аудитор не может получить достаточные надлежащие аудитор­ские доказательства, он должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Так же рассмотрим новые и пересмотренные стандарты аудита, которые были введены и пересмотрены после вступления в силу на территории РФ меж­дународных стандартов аудита.

Один из новых стандартов можно назвать МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении». Он говорит о том, что ключевые вопросы аудита - это те вопросы, которые в соответствии с профес­сиональным суждением аудитора, были наиболее значимыми в ходе проведе­ния аудита текущего периода.

Новые и пересмотренные стандарты в отношении аудиторского заключе­ния вступают в силу с аудитов финансовых отчетностей за период, закончив­шийся после 15 декабря 2016 года

Не пересмотренные (старые) МСА 260, МСА 570, МСА 700-720 не будут введены на территории РФ. Несмотря на это, они переведены на русский язык и включены в сборник стандартов

Так же необходимо обратить внимание на международные отчеты о прак­тике аудита «Особенности аудита финансовых инструментов» МОПА (IAPS).

Международные отчеты о практике аудита предоставляют аудиторам практическую помощь.

Цели стандарта:

- предоставить общие сведения о финансовых инструментах (раздел 1);

- рассмотреть вопросы аудита финансовых инструментов (раздел 2);

Содержание стандарта:

- Риски, присущие ФИ;

- Контроли, обычно относящиеся к ФИ;

- Требования к подготовке финансовой отчетности в части ФИ,в том числе по оценке fair value;

- Источники информации для определения fair value;

- Особенности аудита ФИ. Аудит оценок, моделей, fair value, раскры­тий информации.

Международные отчеты о практике применения не являются частью международных стандартов и не содержат дополнительных требований для аудиторов. Однако они оказывают аудиторам практическую помощь.

На данный момент действуют:

- IAPS 1004 «Взаимодействие инспекторов по межбанковскому надзору и внешних аудиторов»;

- IAPS 1006 «Аудит финансовых отчетов банков»;

- IAPS 1010 «Учет в аудите вопросов окружающей среды»;

- IAPS 1012 «Аудит производных финансовых инструментов»;

- IAPS 1013 «Электронная коммерция и аудит».

Данные стандарты официально не переведены на русский язык.

Делая выводы по анализу российских и международных стандартов ауди­та, можно ответить, что общепризнанным механизмом регулирования профес­сиональной деятельности в области аудита в мировой практике являются стан­дарты аудиторской деятельности.

Посредством стандартов осуществляется два основных вида регулирова­ния:

- государственное, так как стандарты включают в себя все законода­тельные требования государства к аудиту;

- негосударственное со стороны общественных объединений, опре­деляющих рекомендательные положения стандартов.

Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым должны следовать аудиторы. Не смотря на то, что есть различия меж­ду ФСАД и МСА, федеральные стандарты по большей части являются адапти­рованной версией МСА, что облегчаем понимание международных стандартов после официального вступления их в силу на территории РФ. Так, применение

международных стандартов обеспечивает интеграцию национальной аудитор­ской практики с общепризнанной в мире практикой, большее доверие к работе аудитора и международное признание аудиторского заключения.

1.3